淺析我國《稅收征管法》之立法不足及完善

摘要 《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱新《征管法》）規定了稅收優先權制度，賦予稅收優先于無擔保債權和后設置的抵押權、質權和留置權受償的權利。本文對稅收優先權的概念、稅收優先權產生的必要性進行了分析，針對稅收優先權和擔保物權之競合這一角度談談我國《征管法》的立法不足及完善。

關鍵詞 優先權 稅收優先權 抵押權 質權 留置權

中圖分類號：DF432 文獻標識碼：A

一、稅收優先權與擔保物權的競合

《稅收征收管理法》第45條規定，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。從總體上說，這是一條不太成功的立法，具體反映在對交易安全考慮不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。

承認稅收具有優先受償權的理由，乃是因為稅收是提供公共服務所需資金，具有強烈的公益性質，且稅收債權并未如私人債權一樣具有直接的對待給付，任意履行的可能性較低。但是如果過分強調稅收債權優先于私法上的債權受償，也可能妨害交易安全。一般情況下，私法債權如需通過抵押權等擔保物權加以保護，必須履行登記公示的程序，使第三人知悉其風險，并據以判斷是否與債務人進行交易。而稅收債權的存在與否并無類似物權登記之公示制度，再加之納稅義務可隨時因某種所得或行為之發生而發生，第三人無從知悉這種優先權所保障的債權數額。

從我國《稅收征收管理法》第45條不難看出，我國是以納稅義務的發生時間作為基準，以判別稅收優先權與質權、抵押權競合時的效力順序的。所謂納稅義務的發生時間，按我國稅法的規定，既不是納稅期間，也不是納稅申報期限，更不是稅款繳納期限，而是指納稅人的行為或財產符合稅收構成要素，并自動產生納稅義務之時。當納稅義務發生時，雖然在納稅期間之內，但一般納稅申報期限和稅款繳納期限都未屆至，稅務機關無法通過核定而確定稅額，交易相對人更是無從了解。因此，從納稅義務發生至納稅申報或者至課稅核定的期間，是稅收債務無法公示的期間。如果以納稅義務發生時間為基準判別稅收優先權與抵押權、質權競合時的效力關系，對債權人將產生無法預測的風險。特別是對于流轉稅而言，由于納稅人的經營活動持續不斷地進行，因此每天都可能發生納稅義務。當判別質權、抵押權的設定時間是否先于納稅義務發生時間時，就必須將納稅人所欠稅款分解到每一筆交易，而稅務機關對此也是煩不勝煩的。

二、對我國稅收優先權法律制度的批判

（一）違背了物權法公示、公信原則，危及交易安全。

“交易安全是法律對物權變動全過程實施控制的指導性原理” 現代物權制度，是建立在公示、公信二大原則的基礎上發展起來的。物權法上的物具有實用價值和交換價值。存于物上的物權是抽象的，當物進行交換時，物權也隨之發生變化，但物權的變化并不具備客觀的必然的外部特征，而足以讓外界知曉。為了交易上的安全，法律上要求物權進行變動時，必須以法定的形式，體現其變動，以便外界知曉。這就是物權法上的公示原則。如不動產所有權變動，須到法定部門進行登記等。外界根據法定的要求，信賴物權變動的征象，認定與其交易者具有一定物權的存在，進而與之發生一定的法律關系。即使該物權變動的跡象是虛假的，法律上也對該第三者的權利進行保護。這就是公信原則。由于物權的變動采用了公示、公信原則，法律因此賦予物權以排他效力、優先效力、追及效力，進而保護私有財產法律制度。在二大原則之下，一般債權人不擔心遭受無法預測的損害，擔保物權人更加不需顧慮，會有無法預測的其他債權人或擔保物權人能動搖其優先地位，這就是現代物權法律制度之下對交易安全的理解。我國稅收優先權法律制度，沒有公示的要求，可見是對公示公信原則的違背。

（二）威脅我國擔保物權制度，影響資金融通，阻卻吸引外資的引力，進而阻礙了經濟發展。

稅收債權的產生，并不伴有任何明顯的征象。因此，稅收債權的存在及其范圍，不易為外界知曉。如賦予其優先權，特別是賦予其比具有公示性的擔保物權，更優先受償的位次，必將威脅擔保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。為確保民法秩序的穩定，即便賦予稅收以優先權，也必須按民法上的一般要求進行公示，以其公示的時間先后來確定與抵押權等的優先受償的位次。否則，抵押權人等為了排除潛在的稅收優先權，不得不到稅務機關進行查證。在正常情況下，既增加了交易之成本，管理之費用，又增加了交易之風險。且相對人（納稅人）客觀上存在了欠繳稅款的情況，但稅務機關仍不知情的情況往往發生。查證又有什么意義呢？由于沒有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦稅務機關故意或過失地行使稅收優先權，加之稅收行政復議是起訴的必經程序，提起復議的前提是必須足額繳足所欠稅款及罰款。實體上的強橫，加上程序上的蠻不講理，實踐之中發生的稅收征管中的冤假錯案，無論是納稅人本身，還是抵押權人，一般都無法從外部加以糾正。

我國稅收優先權法律制度，副作用影響最大的，是資金融通方面。由于無須公示的稅收優行權的存在，必然使得銀行業在放貸時如履薄冰，惟恐發放的貸款被稅收一下子“優先”了去？商業銀行不敢輕易發放貸款，將嚴重阻礙負債、欠稅累累的國有企業走出困境，對普遍缺乏資金的中小企業而言其發展前景一片黯然。在對外方面，面對如此強橫的稅收優先權，外資敢輕易進入嗎？

（三）忽視留置權這一法定擔保物權的特殊性。

我國《稅收征管法》第四十五條關于稅收優先權的規定.是把留置與抵押和質押的效力置于同一水平上，這是不妥的。在國外，留置擔保屬法定擔保債權，而法定擔保債權的優先受償，是法律對當事人利益的特別平衡。所以，一般將其置于特種債權的范疇，從而優先于稅收債權受償。否則.如由提供了加工承攬、保管或運輸等保值與增值服務的債權人，來代替債務人承擔稅收義務，這不但不公平，也會使留置權制度的功能喪失。

三、對稅收優先權運用于實踐的建議

（一）應進一步法定稅收時間界限。

新的稅收征管法規定的時間界限是“欠稅發生時”，那么擔保債權人如何判斷這個“欠稅發生時”呢？稅款發生的時間由于稅種的不同、納稅人情況的不同而不同：流轉稅據以征稅的是經常發生的銷售收入或營業收入，納稅期限較短，所得稅據以征稅的是企業利潤和個人的工資獎金等各項所得，企業利潤通過年終決算確定，個人所得一般按月或按次計算；同一種稅，納稅人生產經營規模大，應納稅額多的，納稅期限就短，反之則納稅期限長。就納稅期限的形式而言，有按期繳納的，納稅間隔分為一天、三天、五天、十天、十五天和一個月六種期限；有按次繳納的，如臨時經營者；有按年計征、分期預繳的，如企業所得稅、房產稅、土地使用稅等。納稅期限如此復雜，欠稅的具體發生時間根本難以確定，即使是專業人員對此也不一定完全清楚，更何況是一般人，讓擔保債權人承擔專業的審查義務根本上就不公平，而且稅款的發生是針對納稅人的經營行為或收入的，欠稅人的經營情況、收入情況，擔保債權人根本無法知曉。如果發生漏稅情況，根據《稅收征管法》第31條“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人，扣繳義務人計算錯誤等失誤，款繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征；有特殊情況的，追征期可以延長到十年”之規定，連稅務機關都不知道發生了未繳或者少繳稅款情況，需要追征，擔保債權人如何知曉這一情況？如果在欠稅發生后設定擔保債權，稅務機關在擔保物權設定后進行追征行使稅收優先權，則對于擔保債權人來說交易的安全性根本沒有保障。稅收征管法的這一規定事實上將擔保債權人假想成了精通財會、稅收、法律、熟知欠稅人經營情況的人，這樣的要求太高了，作為一般人根本是沒有辦法辦到的。為解決這個問題，與前面所述的公示制度相結合，筆者認為應當按照公示的時間來確定稅收債權與擔保債權的優先順序，如欠稅公告在先，則對于擔保財產，稅收債權具有優先效力，如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔保債權優于稅收債權。

（二）堅持留置權優先原則。

留置權在民法中是一種效力最強的擔保物權，它以直接占有擔保物為前提，具有優先于抵押權的效力。按我國《稅收征收管理法》第45條的規定，如果留置行為發生于納稅義務發生以前，留置權的效力也優于稅收優先權，這與人們通常的理解是一致的。但是，對于納稅義務發生以后的留置行為，該法規定留置權所擔保的債權劣后于稅收受償，這明顯存在不合理之處，主要表現為沒有充分考慮留置權所擔保的債權的特殊性。

在日本舊國稅征收法中，稅收優先權與留置權的關系也如同其與先取特權一樣未予規定，但現行法規定，如果留置權人能夠在滯納處分手續中證明其留置權存在于納稅人財產上的事實，當依滯納處分而將該財產變價時，國稅對變價價款，在留置權擔保的債權后受償。依此規定，留置權在所有的擔保物權中效力是最強的，它不僅優先于質權、抵押權、先取特權以及為擔保而進行的臨時登記，而且優先于一切稅收債權。本文主張參照日本立法例，使留置權所擔保的債權優先于稅收受償，而不論留置權與稅收優先權的產生孰先孰后。在私法上，留置權一般都優先于質權和抵押權，其理由大多是因為合同債權與留置標的物之間特殊的利益關系。

（三）主動運用民法條款保障稅收安全。

稅收債權是一種公法債權，它和司法債權有很多相似之處，那就可以認為國家、稅務機關和納稅人的關系類似于民事代理關系，稅務機關可以被看作是國家的代理人，成為民事關系的主體。

雖然新《征管法》上收了延期繳納稅收的審批權，但現階段納稅人不能按期繳納稅款的現象仍然大量存在。由于稅款的受償在一定程度上仍落后于享有物權擔保的債權，稅務機關能否主動運用民法上的擔保（抵押、質押）制度：如對數額較大，繳納有風險的欠稅，稅務機關認為必要時，納稅人應當以特定物提供抵押或質押。這樣做有兩個優點，一是民法擔保制度程序比較規范，如必須以登記作為抵押合同生效的要件等，稅務機關在這一過程中對納稅人的資產狀況和償債能力以及已存在的擔保情況會有更多的掌握，有利于稅收的安全；二是可以更有效地防止納稅人惡意利用擔保債權等手段逃避稅收，這樣，由于稅收的擔保在先，并經法定公示，優先受償應該更有保障。

（四）明確欠稅人、稅務機關不作為的法律責任。

稅收征管法規定欠稅人對擔保債權人負有告知義務，擔保債權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況，卻沒有規定義務人不作為的法律責任，沒有責任后果的義務不具有真正的拘束力，因此明確欠稅人、稅務機關不作為的法律責任有利于稅收優先權制度的推行。另外，規定稅收優先權的行使程序，賦予擔保債權人救濟權。稅收優先權的行使與擔保債權人有直接的利害關系，賦予擔保債權人申請行政復議和提起稅務行政訴訟的權利是理所當然的。那么，稅務機關該如何稅收優先權呢？稅收征管法對此作出沒有規定。根據我國法律上的其他優先權制度，如《海商法》規定船舶優先權應當通過法院行使，并與扣船程序相結合，《合同法》規定建筑工程優先權的行使通過發包人和承包人協商一致將工程折價或由人民法院將工程依法拍賣。□

（作者：安徽大學2010級經濟法學專業碩士研究生，研究方向：公司法學）

注釋：

史尚寬．物權法論．中國政法大學出版社，1994．09．

蔡福華．民事優先權．人民法院出版社，2000．17．

申衛星．我國優先權制度立法研究．法學評論，1997（6）：60．

申衛星．優先權性質初論．法制社會與發展，1997（4）：16．