淺談新會計準則中存貨計價方法會計政策的選擇

【摘 要】隨著我國市場經濟的發展，企業業務更加復雜多樣，會計信息質量將更多的與會計政策選擇相聯系。會計政策選擇的恰當與否，直接關系著企業會計信息的質量和信息使用者據以進行決策的正確程度。本文以存貨為切入點，對2006年新會計準則中存貨計價方法的選擇變更進行了初淺的分析。

【關鍵詞】存貨；計價方法；會計準則

存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在生產過程或提高勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨計價的正確與否，不僅影響到資產的真實性，而且影響當期損益的真實性。

一、存貨計價方法會計政策選擇的內容

1.個別計價法，又稱個別認定法、具體辨認法、分批實際法。采用這一方法是假設存貨的成本流轉和實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。采用這種方法計算發出存貨的成本和期末存貨成本比較合理、準確，但這種方法的前提是需要對發出和結存存貨的批次進行具體認定，以辨別其所屬的收入批次，所以實務操作的工作量繁重，成本較高，困難較大。

2.先進先出法是以先購入的存貨先發出這樣一種存貨流轉假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入的存貨成本之前轉出，據此確定發出存貨和期末存貨的成本。也就是說，采用先進先出法，存貨成本是按最近購貨確定的，期末存貨成本比較接近現行的市場價值。優點是使企業不能隨意挑選存貨計價以調整當期利潤，缺點是工作量比較繁瑣，特別對于存貨進出量頻繁的企業更是如此。因此，在通貨膨脹時，會低估銷售成本，從而高估企業當期利潤和庫存存貨價值。

3.后進先出法對成本流轉的假設與先進先出法相反，它

是假設后收進的存貨先發出，發出的存貨按最后收進的單價進行計價，銷售成本較接近當前的市價。在通貨膨脹條件下，當期成本比采用先進先出法計價高，銷售利潤較低，減少物價上漲帶來的不利影響，同時當期銷售收入能與當期銷售成本相配比，能夠反映出當期經營者的經營績效。

4.加權平均法亦稱全月一次加權平均法，指以本月全部進貨數量加月初存貨數量作為權數，去除本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，從而確存貨的發出和庫存成本。采用加權平均法，只在月末一次計算加權平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折中。但是，這種方法平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價及金額，不利于加強對存貨的管理。

5.移動平均法亦稱移動加權平均法，指本次進貨的成本加原來庫存的成本，除以本次進貨數量加原來存貨數量，據以計算加權單價，并對發出存貨進行計價的一種方法。移動平均法的優點在于能使管理當局及時了解存貨的結存情況，而且計算的平均單位成本以及發出和結存的存貨成本比較客觀。但采用這種方法，每次收貨都要計算一次平均單價，計算量較大，對收發貨較頻繁的企業不適用。

二、對新會計準則中存貨計價方法的分析

新存貨準則第14條規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。與舊存貨準則相比，取消了后進先出法，將企業發出存貨成本的確定方法僅限于個別計價法、先進先出法、加權平均法等3種，對個別計價法的運用也進行了限定，企業通常采用的方法就只有2種即先進先出法和加權平均法，減少了企業可選擇的空間。

（一）新會計準則存貨計價方法變動的原因分析

1.后進先出法常被用作調節利潤的工具和手段。目前許多行業已進入了微利經濟時代，家電、電腦、汽車等行業表現得特別明顯，這些行業的產品多年來價格一路走低，導致這些行業及相關產業經營業績也一路下滑。在此情形下，許多企業打起了利潤保衛戰，常見的手段之一是存貨發出計價采用后進先出法，由于存貨價格前高后低，從而發出存貨成本相對較低，導致當期利潤偏高；同時期末存貨以最早的較高的單價確定，使當期資產虛增；而偏高的利潤又最終虛增所有者權益。這種利用后進先出法來粉飾其財務狀況和經營成果、營造虛假繁榮景象的做法，極具危害性。

2.后進先出法在通貨膨脹下體現謹慎性原則的優勢明顯被弱化。《企業會計準則第l號—存貨》第三章第十五條規定：“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值執低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。”這表明在資產負債表日，不管存貨發出采用何種計價方法，其確定的期末存貨成本均需要與相應的可變現凈值進行比較，如果期末存貨成本高于可變現凈值，按可變現凈值計量，故在這種情形下不同的存貨發出計價在運用謹慎性原則的程度上完全相同，沒有差異。這樣傳統觀點中認為的通脹下后進先出法更能體現謹慎性原則的優勢因為年末存貨需按成本與可變現凈值孰低計價明顯被弱化。

3.存貨跌價準備在不同的盤存制度下計算不同，加大了核算的復雜性。在不同的盤存制度下，后進先出法計算的存貨發出成本及期末結存成本不同，而先進先出法則不受盤存制度差異的影響。在采用實地盤存制下，期末才確定發出存貨的成本，但在期末所選擇的最近單價與永續盤存制在平時發出存貨所選擇的最近單價會有所不同，從而確定出不同的存貨發出成本和期末結存成本。舉例如下：某企業1月份A種存貨月初結存300件，單價50元；10日購入900件，單價60元；12日發出800件；18日購入600件，單價70元；20日發出800件；23日購入200件，單價80元。

實地盤存制：后進先出法下發出存貨成本=200x80+600x70+800x60=106000（元）；先進先出法下發出存貨成本=300x50+900x60+400x70=97000（元）。

永續盤存制：后進先出法下發出存貨成本=800x60+

（600x70+l00x60+l00x50）=101000（元）；先進先出法下發出存貨成本=（300x50+500x 60）+（400x60+400x70）=97000（元）。

從上例可見，后進先出法在實地盤存制下計算的發出成本較永續盤存制下多5000元；而先進先出法在不同盤存制度下計算結果相同。為了更體現會計核算中明晰性原則的精神和實質，簡化存貨的會計核算，在先進先出法和后進先出法兩者做一選的話，選擇先進先出法顯得更為明智、務實。

（二）新會計準則中存貨計價方法變動的影響分析

在后進先出法下，最后取得的存貨最先售出，期末保留的存貨是最先取得的存貨，也就是說本期發出存貨的成本更接近市價，而期末存貨的價值偏離市價。取消后進先出法，就避免了資產負債表日存貨資產價值偏離市價的問題，避免了存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節的問題，使存貨資產的價值符合市價，符合以資產負債表為導向的觀點。我國物價水平隨著經濟發展基本處于增長狀態的經濟現實，這樣如果采用后進先出法，當期的發出存貨成本會升高，進而造成當期利潤下降。取消了后進先出法，則不會降低上市公司的報告期利潤，不僅避免了企業避稅的行為，而且不會使股票價格降低。我國修改后的內容與國際會計準則基本一致，IASB改進后的《國際會計準則第2號》取消了“后進先出”法，強調一致地運用成本計算方法，我國也取消了后進先出法，不再單獨列示移動平均法。

參 考 文 獻

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