淺談新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的影響

【摘 要】隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財(cái)政投資融資體制改革的逐步深化，醫(yī)院面臨的內(nèi)部管理環(huán)境和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境等發(fā)生了巨大變化。新環(huán)境給醫(yī)院會(huì)計(jì)提出了更高的要求，包括醫(yī)療領(lǐng)域投資主體多元化、醫(yī)療服務(wù)市場(chǎng)化、醫(yī)院管理企業(yè)化、醫(yī)療保障社會(huì)化、政府財(cái)政公共化、社會(huì)管理信息化等，使得舊制度在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中也暴露出一些問(wèn)題，與其現(xiàn)實(shí)中的諸多不適應(yīng)以及自身的不完善日漸明顯。本文從新醫(yī)改對(duì)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的影響進(jìn)行初步探討，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)療衛(wèi)生體制；醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；改革；政策；表現(xiàn)影響

一、新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的影響

1.新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)的核算制度產(chǎn)生的影響。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的主要核算方法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主。但同時(shí)又沿用了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中的收付實(shí)現(xiàn)制。兩種核算制度的并存，成為醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的一大特色，既強(qiáng)調(diào)了醫(yī)院是事業(yè)單位，但又和其他事業(yè)單位有著截然不同的差別。為順應(yīng)新醫(yī)改的發(fā)展，新制度中，將收付實(shí)現(xiàn)制完整的被徹底的消除，取而代之的是完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制，使醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算基本接近企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。此方法的優(yōu)點(diǎn)是更好的實(shí)現(xiàn)了收入和費(fèi)用的分配，避免了收付實(shí)現(xiàn)制帶來(lái)的不足，對(duì)醫(yī)院正確的進(jìn)行成本核算起到了很好的推動(dòng)作用，同時(shí)有助于提高經(jīng)濟(jì)管理水平，為內(nèi)部各科室各部門(mén)及整體工作業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，推行績(jī)效考評(píng)，為加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)控制提供可靠的會(huì)計(jì)核算資料，也更符合會(huì)計(jì)核算原則中謹(jǐn)慎性和配比性原則的要求，成為新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度趨近于企業(yè)會(huì)計(jì)制度的一個(gè)標(biāo)志。

2.新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)折舊方面產(chǎn)生的影

響。固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的系統(tǒng)分?jǐn)偂９潭ㄙY產(chǎn)折舊反映資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，從而真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)的基本處理方法是：借記有關(guān)“支出”，貸記“銀行存款”等，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”，對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，計(jì)提修購(gòu)基金，計(jì)提時(shí)，借記“醫(yī)療或藥品支出”，貸記“專用基金-修購(gòu)基金“。不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報(bào)廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。這種對(duì)固定資產(chǎn)、固定基金和固定資產(chǎn)及修購(gòu)基金的賬務(wù)處理不合理，提取修購(gòu)基金時(shí)，未設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，容易引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增。按固定資產(chǎn)原值的一定比例提取修購(gòu)基金，造成重復(fù)列支相關(guān)費(fèi)用，結(jié)果使得財(cái)務(wù)成果失真，醫(yī)院賬面價(jià)值嚴(yán)重不實(shí)，給政府部門(mén)提供錯(cuò)誤信息。新制度中，首先明確了固定資產(chǎn)的特征和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營(yíng)管理者持有。其次，完善會(huì)計(jì)科目，建立了固定資產(chǎn)折舊制度，即使用超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的固定資產(chǎn)。第三，取消了固定基金，規(guī)范了固定資產(chǎn)核算。隨后，根據(jù)“謹(jǐn)慎性”原則，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，需要區(qū)分不同資金來(lái)源分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）將醫(yī)院財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入以外的資金（主要是醫(yī)療收費(fèi)）形成的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入各期醫(yī)療成本，有利于完善醫(yī)療成本核算范圍和夯實(shí)醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系。（2）對(duì)財(cái)政補(bǔ)助及科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)折舊不計(jì)入醫(yī)療成本，既可以更好地體現(xiàn)醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，又有利于按照預(yù)算管理要求對(duì)財(cái)政項(xiàng)目收支及結(jié)余進(jìn)行核算。（3）增設(shè)“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，取消“固定基金”和“專用基金”科目中的“修購(gòu)基金”明細(xì)科目的核算內(nèi)容。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)借記有關(guān)支出，貸記“累計(jì)折舊”，同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價(jià)值，“累計(jì)折舊”賬戶余額為已提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表中，累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目列示在固定資產(chǎn)項(xiàng)目下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。這樣，能夠真實(shí)準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)，取消一次性列支的設(shè)計(jì)，改為按照預(yù)計(jì)使用壽命年限的方法在計(jì)提折舊時(shí)分期分?jǐn)傊С觯苊饬酥貜?fù)性列支。（4）舊制度規(guī)定：“醫(yī)院的凈資產(chǎn)是指醫(yī)院資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額”，包括事業(yè)基金、固定基金和專用基金。由于舊制度使用了固定資產(chǎn)等于固定基金的恒等式，而固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中又不計(jì)提折舊，因此，將固定資產(chǎn)中的水分實(shí)實(shí)在在地反映在屬于凈資產(chǎn)的固定基金中。同時(shí)，舊制度將應(yīng)列入負(fù)債的部分專用基金（如住房基金、從成本中提取的職工福利費(fèi)等）也列入了凈資產(chǎn)中，造成了凈資產(chǎn)的嚴(yán)重不實(shí)。新制度對(duì)這類問(wèn)題均進(jìn)行相關(guān)處理，如要求對(duì)固定資產(chǎn)全面計(jì)提折舊，增設(shè)“應(yīng)付福利費(fèi)”科目反映醫(yī)院從成本中提取用于職工個(gè)人的職工福利費(fèi)。此改革點(diǎn)可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用情況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人做出相關(guān)決策，也可以避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。使醫(yī)院的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠真實(shí)地反映其資產(chǎn)、凈資產(chǎn)及收支結(jié)余的情況。

3.新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中無(wú)形資產(chǎn)核算方面產(chǎn)生的影響。隨著醫(yī)院規(guī)模和實(shí)力的不斷增強(qiáng)，如醫(yī)院的口碑、信譽(yù)等無(wú)形價(jià)值也在不斷攀升，這樣的形勢(shì)下就必然牽扯到醫(yī)院無(wú)形資產(chǎn)核算方面的要求。原會(huì)計(jì)制度在此方面是有所缺失的，新制度下的核算也不盡完善，具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)立“無(wú)形資產(chǎn)”核算科目，定期對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提相關(guān)的資產(chǎn)項(xiàng)目，才能準(zhǔn)確、真實(shí)的反映醫(yī)療單位的實(shí)際資產(chǎn)情況。順應(yīng)固定資產(chǎn)核算方法的改變，新制度對(duì)無(wú)形資產(chǎn)也設(shè)置了“累計(jì)攤銷”科目，用以核算無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中的攤銷額，準(zhǔn)確地反映無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也增加了成本費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性。

4.新醫(yī)改對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用分?jǐn)偡矫娴挠绊憽Ｅf制度中，管理費(fèi)用分?jǐn)偵象w現(xiàn)出不合理，未設(shè)置 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，管理費(fèi)用是不能直接計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出的間接費(fèi)用，按醫(yī)療和藥品部門(mén)的人員比例進(jìn)行分?jǐn)偅@種分?jǐn)偡绞酱嬖诤艽蟮牟缓侠硇浴Ｒ驗(yàn)獒t(yī)院除了開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)工作外，還擔(dān)當(dāng)著教學(xué)，科研的任務(wù)，目前，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度簡(jiǎn)單將成本核算對(duì)象劃分為醫(yī)療支出和藥品支出，不利于準(zhǔn)確核算醫(yī)院的醫(yī)療成本。同時(shí)管理費(fèi)用作為醫(yī)院的一項(xiàng)期間費(fèi)用，內(nèi)容、含義相當(dāng)廣泛，除了醫(yī)院管理部門(mén)的費(fèi)用外，還包括為醫(yī)療、藥劑、管理等部門(mén)的間接費(fèi)用。如果簡(jiǎn)單按人員比例進(jìn)行分?jǐn)偅瑒?shì)必造成醫(yī)療收支虧損，而藥品收支結(jié)余數(shù)較大的現(xiàn)象，影響醫(yī)院財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性，使報(bào)表使用者無(wú)法得知管理費(fèi)用在支出中所占的比例。鑒于醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理費(fèi)用難以確定適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，可考慮年末將管理費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入醫(yī)院業(yè)務(wù)收支結(jié)余，不再分?jǐn)傆?jì)入醫(yī)療支出和藥品支出，僅反映醫(yī)院總體收支結(jié)余。

醫(yī)院的發(fā)展避免不了各種渠道的融資、集資等，其產(chǎn)生的借款利息在舊制度中同存款利息收入分別計(jì)入管理費(fèi)用和其他費(fèi)用之中的，那么在新形勢(shì)下，醫(yī)院便會(huì)導(dǎo)致醫(yī)院存在于負(fù)債的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，這就勢(shì)必要了解醫(yī)院的債務(wù)負(fù)擔(dān)和債務(wù)利用狀況，那么也就有必要將醫(yī)院的借款利息支出單獨(dú)列出來(lái)，設(shè)立“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，分類度量醫(yī)院債務(wù)的成本和效益。

二、對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)工作管理的建議

1.建立預(yù)算體系。確定核算單位，以此細(xì)化醫(yī)院的預(yù)算體系，使全成本核算體系與預(yù)算體系保持一致。明確每個(gè)核算單位的成本控制范圍，在日常的核算工作中，力爭(zhēng)得到領(lǐng)導(dǎo)的支持，達(dá)到目標(biāo)明確及可操縱性的效果。對(duì)于有重大支出項(xiàng)目的科室，要進(jìn)行控制，掌握成本增長(zhǎng)的主要環(huán)節(jié)。成本控制是一項(xiàng)全民參與的工作，為了能更好的增加收益，每個(gè)核算單位預(yù)先制定本科室本月的成本既定指標(biāo)，做到事前成本控制，事中成本核算，時(shí)候編制成本分析報(bào)告，最終將結(jié)果進(jìn)行反饋，這樣才能為有效的控制成本提供保障。

2.擴(kuò)大適用范圍，為非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)制定可行的會(huì)計(jì)制度。新的醫(yī)療體制改革是針對(duì)公立醫(yī)院進(jìn)行多元化辦醫(yī)要求的改革，主旨是為了營(yíng)造醫(yī)療行業(yè)相互促進(jìn)而相互競(jìng)爭(zhēng)、政府管辦分開(kāi)、通過(guò)購(gòu)買服務(wù)提供多層次、多樣性醫(yī)療服務(wù)需求的格局。營(yíng)利性醫(yī)院也完全可以按照新的會(huì)計(jì)制度照章納稅。新加坡及部分歐洲的營(yíng)利性醫(yī)院都完全執(zhí)行企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，運(yùn)行效果良好，因此，我國(guó)營(yíng)利性醫(yī)院也完全可以適用企業(yè)會(huì)計(jì)制度。

3.新醫(yī)改環(huán)境下醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作的落實(shí)。在新醫(yī)改的環(huán)境下，隨著我國(guó)新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的試點(diǎn)實(shí)施，要保障醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作可以得到切實(shí)的落實(shí)與實(shí)踐，醫(yī)院方面首先應(yīng)當(dāng)理清思路，熟悉新醫(yī)改方案與新會(huì)計(jì)制度，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算及其科目進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，在此基礎(chǔ)上做好會(huì)計(jì)工作的過(guò)渡與銜接準(zhǔn)備。（1）熟悉新醫(yī)改方案與新會(huì)計(jì)制度。要保證新醫(yī)改環(huán)境下醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作可以得到有效落實(shí)，充分發(fā)揮其在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中的重要作用，醫(yī)院方面首先應(yīng)當(dāng)組織內(nèi)部會(huì)計(jì)人員對(duì)新醫(yī)改方案以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面的熟悉，了解我國(guó)新醫(yī)改方案以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在現(xiàn)有會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上作出了哪些具體的調(diào)整，而這些調(diào)整又對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作形成了哪些具體的影響。只有在對(duì)新醫(yī)改方案以及新會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面熟悉、了解及深入研究的基礎(chǔ)之上，醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作才能作出適時(shí)且適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，與新醫(yī)改方案以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的要求相匹配。（2）調(diào)整會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)科目設(shè)置。在對(duì)新醫(yī)改方案以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行系統(tǒng)、全面且深入的了解之后，醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作應(yīng)當(dāng)從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)開(kāi)始進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，依照新醫(yī)改方案以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的相關(guān)調(diào)整，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度進(jìn)行相應(yīng)的優(yōu)化與完善，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)上述會(huì)計(jì)核算工作以及會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置等方面的滯后性及不足進(jìn)行相應(yīng)的優(yōu)化，調(diào)整會(huì)計(jì)核算的范圍及方式，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置，使其與當(dāng)前新醫(yī)改方案以及新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的要求相吻合。（3）做好會(huì)計(jì)管理工作的過(guò)渡與銜接準(zhǔn)備。隨著新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度試點(diǎn)實(shí)施的不斷發(fā)展，這一新制度必將取代現(xiàn)有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，成為醫(yī)院會(huì)計(jì)管理工作的主要指導(dǎo)規(guī)范和醫(yī)院內(nèi)部會(huì)計(jì)制度體系構(gòu)建的主要依據(jù)，所以，在新醫(yī)改方案不斷深入落實(shí)的條件下，醫(yī)院要保證會(huì)計(jì)管理工作的有效性、準(zhǔn)確性和及時(shí)性，應(yīng)當(dāng)依照醫(yī)院內(nèi)部會(huì)計(jì)管理的基本現(xiàn)狀，對(duì)會(huì)計(jì)管理工作中每一個(gè)環(huán)節(jié)的處理工作進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，做好制度改革前的過(guò)渡與銜接準(zhǔn)備，將現(xiàn)有的會(huì)計(jì)管理工作逐步向著新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度要求的方向進(jìn)行調(diào)整，以避免新會(huì)計(jì)制度實(shí)施時(shí)會(huì)計(jì)管理工作出現(xiàn)混亂。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)趨勢(shì)看，有關(guān)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)致力于制定發(fā)布一套符合當(dāng)前保留的公立醫(yī)院改制后的國(guó)有或多種所有制非營(yíng)利醫(yī)院、社會(huì)資本參與或興辦的非營(yíng)利性醫(yī)院之需要的制度。這是第一需要、首當(dāng)其沖的任務(wù)。其主要原因，一是填補(bǔ)了公立醫(yī)院改制后適用會(huì)計(jì)制度的空白，這是公立醫(yī)院改革的需要。二是按照社會(huì)要求，社會(huì)資本參與醫(yī)療行業(yè)準(zhǔn)確、恰當(dāng)反映的需要。

參 考 文 獻(xiàn)

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