企業(yè)所得稅稅額核定對納稅人會(huì)計(jì)行為的影響

【摘 要】稅額核定是查賬征收方式的必要補(bǔ)充，但是在實(shí)踐中存在著被擴(kuò)大為核定征收方式的傾向。本文首先界定了稅額核定的概念和性質(zhì)，然后分析了稅額擴(kuò)大化的不良后果，目的是避免誤用這一稅收政策。

【關(guān)鍵詞】稅額核定；核定征收；查賬征收

一、稅額核定的概念

（1）查賬征收與核定征收的關(guān)系。查賬征收是指納稅人自行申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)審查核實(shí)后，由納稅人繳納稅款的一種稅款征收方式。核定征收是查賬征收的補(bǔ)充，也一種稅款征收方式。只不過是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）沒有這一規(guī)定，其意圖是在常態(tài)下，不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)以核定稅額的辦法設(shè)定為納稅人設(shè)定納稅義務(wù)。但在部門規(guī)章層面，例如2000年國稅總局《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》并且規(guī)定：“核定征收方式包括定額征收和核定應(yīng)稅所得率征收兩種辦法，以及其他合理的辦法”。核定征收屬于簡單易行的征稅方法，其他的還有如定期定額、定率征收等。下位法與上位法沖突，下位法應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。（2）稅額核定與核定征收的關(guān)系。如上所述，核定征收是一種稅收征收方式。稅額核定則是為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)具體行政行為，就如同納稅調(diào)整一樣，當(dāng)納納稅人沒有如期申報(bào)，或者申報(bào)不實(shí)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定稅額，并限期納稅人繳納。所以，核定征收與查賬征收一樣，是稅收征納的正常形態(tài)，稅額核定則是稅收征管的一種特殊狀態(tài)。在申報(bào)納稅方式下，如果納稅人已經(jīng)如實(shí)申報(bào)納稅，也就沒有必要再進(jìn)行稅收核定。只有在申報(bào)不實(shí)或未辦理申報(bào)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能啟動(dòng)稅收核定程序，確認(rèn)已發(fā)生稅收的具體數(shù)額、繳納期限和地點(diǎn)等。稅額核定不以納稅義務(wù)發(fā)生為前置程序，而是以不申報(bào)為前置程序。

二、稅額核定的性質(zhì)

（1）稅額核定是一種納稅稅額確認(rèn)行為。根據(jù)稅收債權(quán)債務(wù)理論，稅收法律關(guān)系的發(fā)生獨(dú)立于行政機(jī)關(guān)的行政行為，只要稅收構(gòu)成要件完備，納稅義務(wù)便自動(dòng)發(fā)生，不需要等待稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的確認(rèn)。可見，稅收核定不是創(chuàng)設(shè)納稅義務(wù)，稅額核定只是一種事后的確認(rèn)行為，也就是說在不能夠查明事實(shí)的情況下，稅額核定才起作用。（2）稅額核定是一種具體的稅務(wù)行政行為。從立法層面來看，稅收征管法一般是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)參照市場價(jià)格進(jìn)行稅額核定，并沒有施加懲罰的意圖，這是符合稅收法定主義原則的。可見，稅收核定是一種行政確認(rèn)行為，是一種以確定應(yīng)納稅額為主要目的的行政確認(rèn)行為。稅務(wù)處罰的是其前置程序，如延期納稅申報(bào)行為，而不是納稅義務(wù)本身。因此，要特別注意不能將兩個(gè)程序混為一談，或者在前置程序進(jìn)行了處罰，再在后一程序進(jìn)行重復(fù)處罰。

三、稅額核定擴(kuò)大化及其后果

（1）對所得稅稅額核定政策的濫用。如上所述，稅額核定政策針對的是在稅務(wù)稽查過程中發(fā)現(xiàn)的納稅人沒有如期申報(bào)或者申報(bào)不實(shí)的現(xiàn)象，它并不是一種稅收征收方式。雖然我國稅收征管已經(jīng)取消了核定征收方式，然而在規(guī)章層面卻沒有取消核定征收方式。所以，在操作層面有些地方稅務(wù)部門出于稅收簡便的需要，不適當(dāng)?shù)匕堰@一稅收管理方式擴(kuò)大為一種稅收征收方式，即所謂的核定征收，因而地現(xiàn)實(shí)中產(chǎn)生了一些消極作用。（2）核定征收方式的消極后果。一是不利于公平稅負(fù)。稅收負(fù)擔(dān)的標(biāo)準(zhǔn)和比例應(yīng)當(dāng)建立在一個(gè)相對公平合理的基礎(chǔ)上，使每個(gè)經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人能夠履行稅收責(zé)任和承擔(dān)納稅義務(wù)。同一行業(yè)中的不同企業(yè)，由于企業(yè)規(guī)模、管理水平存在差異，盈利能力也會(huì)不同，如果簡單地定額讓賢收方式取代查賬征收方式，用同一個(gè)所得率核定企業(yè)所得，并以此作為征收企業(yè)所得稅的依據(jù)，對于那些規(guī)模小、技術(shù)水平低、盈利能力差的的企業(yè)顯然是有失公平的。特別是對于那些虧損企業(yè)，本來是可以免繳所得稅的，一旦采用核定征收方式，即根據(jù)銷售收入或者經(jīng)營成本支出核定所得，很可能會(huì)出現(xiàn)實(shí)際虧損卻被核定為盈利的情況出現(xiàn)。二是違背了量能負(fù)擔(dān)的原則。量能負(fù)擔(dān)原則認(rèn)為稅收應(yīng)在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在全體納稅人之間的公平分配，使所有的納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。就所得稅而言，所得多的說明負(fù)稅能力強(qiáng)，應(yīng)規(guī)定較重的稅收負(fù)擔(dān)；凡所得少的，說明負(fù)稅能力弱，應(yīng)規(guī)定較輕的稅收負(fù)擔(dān)或者不納稅。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定的小型微利企業(yè)可以適用20%的所得稅優(yōu)惠稅率，就是這量能負(fù)擔(dān)原則的體現(xiàn)。但是，小型微利企業(yè)這一優(yōu)惠政策是以查賬征收為前提的，一旦采用核定征收方式，小規(guī)模企業(yè)將不可能再享受到這一稅收優(yōu)惠。三是稅收優(yōu)惠政策難以落實(shí)。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法有60條，其中有12條是有關(guān)有關(guān)所得優(yōu)惠政策的規(guī)定。稅收優(yōu)惠在所得稅法體系政策中的重要性是顯而易見的。從目前所得稅稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定可以看出，政策目標(biāo)是促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級，鼓勵(lì)企業(yè)重視環(huán)境保護(hù)，采用低炭生產(chǎn)方式。這些政策都是以企業(yè)會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的，自然不適用于核定征收的納稅人。因此，在核定征收方式下，稅收優(yōu)惠政策的效用得不到發(fā)揮，國家稅收的宏觀調(diào)控效果將大打折扣。四是不利于企業(yè)加強(qiáng)成本管理。現(xiàn)代稅收是以完善的會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的，會(huì)計(jì)信息是有決策價(jià)值的。納稅人出于納稅申報(bào)的需要，通過對收入和成本的核算，可以發(fā)現(xiàn)管理中存在薄弱環(huán)節(jié)，并予以改進(jìn)，從而幫助企業(yè)提高資源的利用效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。五是不利于會(huì)計(jì)市場的發(fā)展和成熟。中小型企業(yè)是我國會(huì)計(jì)市場健康發(fā)展的重要推動(dòng)力量之一，稅收制度對推動(dòng)會(huì)計(jì)發(fā)展功不可沒。美國有會(huì)計(jì)學(xué)家曾經(jīng)指出，如果不是出于納稅的的需要，中小型企業(yè)根本就不需要會(huì)計(jì)核算。稅收可以促成會(huì)計(jì)產(chǎn)業(yè)鏈的形成，首先從源頭上講，納稅需要會(huì)計(jì)核算；其次，缺乏會(huì)計(jì)核算能力的納稅人可以聘請專業(yè)會(huì)計(jì)師代為記賬，從而推動(dòng)了會(huì)計(jì)中介的發(fā)展；納稅鑒定，又可以催生會(huì)計(jì)服務(wù)市場向更深層次發(fā)展。因此，不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大核定征收方式，勢必會(huì)鼓勵(lì)納稅人放棄會(huì)計(jì)市場，從而會(huì)打擊會(huì)計(jì)中介和會(huì)計(jì)服務(wù)市場的發(fā)展，不利于會(huì)計(jì)產(chǎn)業(yè)鏈的形成。六是限制了稅收征管機(jī)制的作用。對于小規(guī)模企業(yè)納稅人而言，如果大面積地用核定征收方式取代查賬征收方式，納稅人出于降低采購成本的動(dòng)機(jī)，在采購商品的時(shí)候，可能會(huì)有意識地放棄索取采購發(fā)票，因?yàn)榘l(fā)票作為扣稅憑證的角色不復(fù)存在。上游采購商放棄索取采購發(fā)票，會(huì)導(dǎo)致下游銷售商收入記錄不實(shí)，從而為偷漏稅創(chuàng)造了條件。發(fā)票鏈條的中斷，形成一個(gè)征管漏洞，致使大量的中間環(huán)節(jié)的稅收流失。七是加大了納稅人風(fēng)險(xiǎn)。在稅額核定征收方式，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取了更大的自由裁量權(quán)。稅務(wù)管理人員如果不能夠正確理解和運(yùn)用這一政策工具，有可能會(huì)基于征罰的目的，對納稅作出從高核定稅額的決定，從而加大了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語

稅額核定本來只是一種稅務(wù)行政行為，與核定征收方式存在本質(zhì)上的不同，但是在具體稅務(wù)行政過程中，如果不能準(zhǔn)確掌握二者的區(qū)別，將會(huì)導(dǎo)致稅額核定擴(kuò)大化為核定征收方式的后果。另外需要指出的是，目前也有一些納稅人也更愿意接受核定征收方式，因?yàn)樵摲N方式征收簡單，既不需要建賬建制，又省去了聘任會(huì)計(jì)人員的工資成本，只要按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅收定額完稅，便會(huì)一了百了，不需要承擔(dān)任何稅收風(fēng)險(xiǎn)，還可以逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。為此，關(guān)鍵是要采取有力的措施消除這一思想基礎(chǔ)，例如適當(dāng)?shù)靥岣吆硕ǘ愵~的水平，至少不低于建賬建制納稅人的負(fù)擔(dān)水平，督促其建賬建制，為查賬征收創(chuàng)造條件。此外，具體稅務(wù)行政部門也要轉(zhuǎn)變觀念，加強(qiáng)理論研究，吃透政策精神，幫助納稅人組織會(huì)計(jì)核算，積極推動(dòng)查賬征收方式的全面實(shí)施。

參 考 文 獻(xiàn)

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