電影企業(yè)會計核算特殊性的實(shí)務(wù)初探

【摘 要】近幾年，隨著文化體制改革的深入、中國電影市場的發(fā)展，全社會對投資電影的熱情和信心不斷高漲，電影企業(yè)合作拍片越來越普遍，投資電影拍攝的主體和形式也越來越多樣化。由于行業(yè)特點(diǎn)電影企業(yè)的會計核算方法具有很強(qiáng)的特殊性，2004年財政部頒布的《電影企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱《核算辦法》）做了很大修訂，但仍存在不盡如人意之處。本文結(jié)合《核算辦法》的規(guī)定，分析了電影企業(yè)實(shí)際使用情況，進(jìn)而結(jié)合會計核算的基本原則，提出筆者合理性的設(shè)想，以供讀者進(jìn)一步探討。

【關(guān)鍵詞】電影企業(yè)；會計核算；特殊性

近幾年，隨著文化體制改革的深入，中國電影產(chǎn)業(yè)有了長足發(fā)展，中國的電影市場位居世界前列，全社會對投資電影的熱情和信心繼續(xù)高漲，合作拍片成為電影制片企業(yè)影片制作生產(chǎn)的普遍方式，電影投資主體和投資形式也多樣化。如聯(lián)合攝制、受托攝制、委托攝制和協(xié)作攝制。2004年12月，財政部頒布了《核算辦法》，《核算辦法》給出了“聯(lián)合攝制”、“受托攝制”、“委托攝制”和“協(xié)作攝制”四種形式的劃分和定義，企業(yè)之間有關(guān)影片攝制成本所需款項的往來，通過增設(shè)的“預(yù)付制片款”、“預(yù)收制片款”等科目核算。但《核算辦法》的規(guī)定對于目前合作形式的多樣化就不能完全適用。

一、聯(lián)合攝制會計核算的探討

（一）目前聯(lián)合攝制的核算規(guī)定

《核算辦法》規(guī)定，聯(lián)合攝制是指企業(yè)與合作方共同出資，并按各自出資比例或按合同約定比例分享利益及分擔(dān)風(fēng)險。負(fù)責(zé)影片拍攝的企業(yè)（以下簡稱“承制方”）收到其他合作方提供的影片成本出資額，先通過“預(yù)收制片款”科目進(jìn)行核算；提供經(jīng)許可的影片攝制成本、費(fèi)用結(jié)算憑證或報表時，再按企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的該片成本出資額，及時結(jié)轉(zhuǎn)入庫；承制方收到電影院線（或發(fā)行）公司報來當(dāng)期發(fā)行收入結(jié)算表，按合同約定比例貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)付賬款（其他合作方）”，同時結(jié)轉(zhuǎn)影片成本和庫存成本。不負(fù)責(zé)拍片和有關(guān)成本核算的其他合作出資方（以下簡稱“其他合作方”），按合同約定支付給承制方的影片成本出資款，先通過“預(yù)付制片款”科目進(jìn)行核算，當(dāng)影片完成攝制，并收到承制方出具的經(jīng)審查或雙方確認(rèn)的有關(guān)成本、費(fèi)用結(jié)算憑證或報表時，按實(shí)際結(jié)算金額將該款項轉(zhuǎn)為庫存成本；“其他合作方”收到承制方提供的收入結(jié)算表，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)庫存成本。

（二）聯(lián)合攝制的核算問題分析

第一，“其他合作方”投出資金時，先通過“預(yù)付制片款”（報表列入“預(yù)付賬款”），此預(yù)付款實(shí)際是生產(chǎn)影片的投入，而不是與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的信用行為，是屬于“存貨”的范疇，使“預(yù)付賬款”增大，會引起報表使用者的誤解，不能真實(shí)反映“預(yù)付賬款”和“存貨”的會計信息。第二，有的影片合作協(xié)議規(guī)定，“其他合作方”不享有影片的所有權(quán)，其投出的資金的行為，不是一種生產(chǎn)經(jīng)營的行為，是為獲取預(yù)期收益而墊付資金的經(jīng)濟(jì)活動，投出資金的目的只是享有利益分配權(quán)，如目前參與聯(lián)合攝制影片的單位，不僅僅局限于影視劇制作單位，很多非影視劇制作單位參與合作拍片，其投出資金的目的，僅僅是看好電影市場，想通過對影片投資提高企業(yè)的收益，而不是想拓展本企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)，他們對影片不具有控制管理權(quán)，實(shí)際上屬于投資的行為。如果“其他合作方”待影片完工結(jié)算時，將實(shí)際投出資金轉(zhuǎn)為庫存成本，不能客觀反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營行為。第三，通常情況下，“承制方”核算影片成本，取得與影片成本有關(guān)的發(fā)票和其他原始憑證由“承制方”作為會計檔案予以保管，“其他合作方”投出資金后在收到“承制方”出具的經(jīng)審查或雙方確認(rèn)的有關(guān)成本、費(fèi)用結(jié)算憑證或報表時，按實(shí)際結(jié)算金額將該款項制作庫存成本，此時“其他合作方”無法取得成本發(fā)票，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)未取得正規(guī)發(fā)票的支出，不得作為扣除項目在稅前扣除，而“其他合作方”取得收入需征收流轉(zhuǎn)稅，這樣稅收成本過大。第四，電影院線（或發(fā)行）公司與制片方結(jié)算一般跟承制方結(jié)算，不是跟所有影片的合作方結(jié)算，由承制方向電影院線（發(fā)行）公司全額開具發(fā)票結(jié)算收入，再根據(jù)拍片合作協(xié)議，分別跟“其他合作方”結(jié)算，存在重復(fù)交稅現(xiàn)象。

（三）聯(lián)合攝制核算的合理性設(shè)想

基于以上分析，本文認(rèn)為，聯(lián)合攝制根據(jù)合作協(xié)議的約定，分別采用不同的核算方法。

1.合作各方均享有影片的所有權(quán)。承制方收到“其他投資方”出資款，貸記“預(yù)收制片款”科目，在影片尚未完工時，“預(yù)收制片款”作為“生產(chǎn)成本”的備抵，根據(jù)約定比例抵減“生產(chǎn)成本”，余額計入“其他應(yīng)付款”。待影片審查通過取得發(fā)行放映《許可證》，“預(yù)收制片款”轉(zhuǎn)作庫存的備抵。這樣可以客觀反映承制方的成本支出。影片收入按比例計入“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本?！捌渌献鞣健敝Ц冻鲑Y款時，借記“預(yù)付制片款”科目，在影片尚未完工時，“預(yù)付制片款”作為生產(chǎn)成本支出，待完工結(jié)算，將“預(yù)付制片款”轉(zhuǎn)作庫存；影片收入按享有的比例計入“主營業(yè)務(wù)收入”，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。

2.“其他合作方”不享有影片所有權(quán)?！捌渌献鞣健辈幌碛杏捌袡?quán)的情況下，收入和成本核算全部由承制方負(fù)責(zé)，“其他投資方”的出資屬于投資行為。承制方收到“其他合作方”出資款，作為收到針對某個項目的投資款，貸記“其他應(yīng)付款——合作制片款”，待影片審查通過取得發(fā)行放映《許可證》，將影片全部設(shè)置成本計入庫存，收到發(fā)行收入全額計入“主營業(yè)務(wù)收入”，發(fā)行收入扣除應(yīng)承擔(dān)的稅金后，按約定的比例分配稅后收入給“其他合作方”，借記“其他應(yīng)付款”，分配的收入超過出資款，超出部分列支“主營業(yè)務(wù)成本”?！捌渌献鞣健敝Ц冻鲑Y款，因其不享有影片的所有權(quán)，出資屬于投資行為，借記“其他應(yīng)收款”，待影片審查通過取得發(fā)行放映《許可證》，收到承制方影片分成款，貸記“其他應(yīng)收款”，待收到的累計金額大于出資額時，超出部分作投資收益。

二、植入廣告收入的核算

目前，影片制作方接受資助的形式多種多樣，以植入廣告方式接受資助的形式越來越普遍，即資助方資助適當(dāng)?shù)默F(xiàn)金或產(chǎn)品，制片方將資助方產(chǎn)品或服務(wù)具有代表性的品牌符號（如LOGO或者品牌名字）融入影片中，以達(dá)到宣傳資助方產(chǎn)品的目的。

（一）目前植入廣告的核算情況分析

1.資助方式以現(xiàn)金形式資助。第一種核算方法，按照《核算辦法》接受貨幣資金資助的核算規(guī)定，收到資助方現(xiàn)金時，記入“制片資助款”科目，在影片完成時，將收到的資助款轉(zhuǎn)入“庫存商品”科目下的“成本備抵”明細(xì)科目中，實(shí)際上將這部分的資金從影片成本總額中扣除。此種做法認(rèn)為，該項收入是在影片制作過程中收取的，符合《核算辦法》對影片攝制成本資助的認(rèn)定特征，即，第一，該款項是專門給予制定影片攝制成本；第二，該款項的取得無須以企業(yè)的資產(chǎn)或未來經(jīng)濟(jì)收益給予補(bǔ)償。第二種核算方法，收到資助方的現(xiàn)金，視作提供勞務(wù)取得的收入，記入“預(yù)收賬款”，待影片完成后，取得影片許可證并公映，將該收入記入“其他業(yè)務(wù)收入——廣告收入”。此種做法認(rèn)為，該項收入是資助方為達(dá)到宣傳自己產(chǎn)品目的而支付的費(fèi)用，制片方取得的收入實(shí)質(zhì)上是以提供勞務(wù)（或服務(wù)）為對價，且資助方支付款項是以達(dá)到宣傳自己的產(chǎn)品為目的，并不是無償?shù)模贿m用《核算辦法》有關(guān)“接受影片專項資助的核算”的規(guī)定。

2.資助方式以廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物形式資助。第一種核算方法，收到資助的廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物時，不做任何會計處理，等影片攝制完成，如果將產(chǎn)品變賣，變賣所得現(xiàn)金，沖減攝制成本；第二種核算方法，收到資助的廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物時，根據(jù)資助單位提供單據(jù)注明的價值（無單據(jù)根據(jù)市場價），先作“低值易耗品”入庫處理，借記“低值易耗品”，貸記“制片資助款，待攝制組領(lǐng)用時，再采用一次性攤銷結(jié)轉(zhuǎn)為影片攝制成本。影片審查通過取得《許可證》后，將計入“制片資助款”科目的相應(yīng)價值，轉(zhuǎn)入庫存商品的“成本備抵”。如果收到價值較高的屬于固定資產(chǎn)的廣告產(chǎn)品，如，汽車商提供的汽車等，根據(jù)資助單位提供的價格（或市場價），先作“固定資產(chǎn)”入庫，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“制片資助款”，待攝制組領(lǐng)用時，將固定資產(chǎn)全額轉(zhuǎn)攝制成本。影片攝制完成，如果固定資產(chǎn)變賣，變賣資產(chǎn)所得現(xiàn)金沖減攝制成本，如果固定資產(chǎn)供企業(yè)以后長期使用，按照汽車的陳新程度沖減影片攝制成本，借記“固定資產(chǎn)”；同時借記“制片資助款”，貸記“營業(yè)外收入”。影片審查通過取得《許可證》后，將計入“制片資助款”科目的相應(yīng)價值，轉(zhuǎn)入庫存商品的“成本備抵”。

（二）本文對植入廣告會計核算的觀點(diǎn)

第一，通常情況下，以植入廣告方式提供影片資助款的資助方是以影片公開放映或播放為前提，如果影片因故不能公開放映或播放的話，即使影片有資助方產(chǎn)品的鏡頭，資助方認(rèn)為制片方未完成對其的服務(wù)，會要求退還已資助的現(xiàn)金或產(chǎn)品。首先，在制片過程中收到資助款只是預(yù)收款而已，只有待影片審查通過取得《許可證》并公映或播放才能確認(rèn)該資助款為制片方取得的收入；其次，由于該資助款是在影片的銷售過程中取得，而非生產(chǎn)過程，因此，本文認(rèn)為以植入式廣告提供影片資助款的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”較為合理。

第二，資助方式以廣告產(chǎn)品或其他實(shí)物形式資助，為完整反映影片接受廣告產(chǎn)品的情況，客觀合理反映影片實(shí)際成本，接受資助產(chǎn)品時，必須進(jìn)行財務(wù)核算，可以參照《核算辦法》“接受非貨幣方式資助的核算”規(guī)定。（1）資助方的廣告產(chǎn)品是可以直接用于指定影片，實(shí)際上減少了影片的攝制成本，因此，會計核算上可以按上述第2點(diǎn)“第二種核算方法”進(jìn)行會計核算。（2）資助方的廣告產(chǎn)品雖然是在指定影片鏡頭里出現(xiàn)，但該產(chǎn)品不是直接用于制定影片，即影片攝制不需用該產(chǎn)品，而是用于企業(yè)其他方面的，則可視作接受捐贈，按照有關(guān)會計制度接受捐贈的規(guī)定，按其價值借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

總之，電影行業(yè)的業(yè)務(wù)多樣性及多變性，使得會計核算辦法的規(guī)定無法滿足其會計核算的需求，電影企業(yè)會計工作人員應(yīng)分析電影企業(yè)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，遵循會計核算辦法及相應(yīng)會計規(guī)范的基本原則，對新興業(yè)務(wù)進(jìn)行合理的會計核算，以適應(yīng)電影制片行業(yè)的發(fā)展，真實(shí)、完整反映電影企業(yè)的會計信息。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]柴順莉.電影企業(yè)會計核算方法特殊性探討[J].西部財會.2007（12）

[2]吳群英.電影企業(yè)與工業(yè)企業(yè)在會計核算上的差異性研究[J].商業(yè)會計.2012（21）