長期股權投資權益法探析

摘 要 按照《新企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，采用權益法核算時，初始投資成本、投資收益以及所有者權益其他變動等方面較原準則有很大的改進。本文主要介紹了權益法的賬務處理，并詳細闡述了順流交易與逆流交易的賬務處理，最后分析了權益法存在的問題并提出改進建議。

關鍵詞 長期股權投資 權益法 順流交易 逆流交易

一、長期股權投資權益法定義及適用范圍

（一）權益法的含義

權益法，指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資賬面價值進行調整的方法。

（二）權益法適用范圍

根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。

二、長期股權投資權益法的核算

（一）長期股權投資采用權益法核算的一般程序

1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權投資賬面價值；同時，對于長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當作為“營業外支出”計入當期損益，并且調整入賬的長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權投資進行調整。

2、投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業按應享有或應分擔的部分確認的當期投資收益，僅限于投資企業在被投資單位接受投資后產生的凈損益，投資前被投資單位實現凈損益不包括在內。二是投資企業按所持有表決權資本比例計算確認被投資單位實現的凈利潤時，不包括法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤。如按照我國有關法律、法規規定，某些企業實現的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業不能享有。三是投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的情況除外。

3、按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。

4、投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

（二）權益法下未實現內部交易損益的調整

在確認投資收益時，要考慮公允價值的調整，還要將投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產從投資企業流向被投資企業；逆流交易，則是相反。期末，如果內部交易的資產未能向第三方銷售或轉讓，則該內部交易損益實質并未實現，應當予以抵消。

三、權益法的缺點及改進建議

（一）權益法核算存在的問題

1、關于商譽的會計處理。

在非同一控制下母公司編制合并財務報表時所做的母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消分錄中明確了長期股權投資成本大于被投資方所有者權益總額的作為商譽確認，反之作為營業外收入。該筆抵消分錄實質上就是在編制合并財務報表時將母公司長期股權投資由原來的成本法轉換成權益法時對初始投資成本的調整。很明顯，在編制個別財務報表時長期股權投資采用的權益法對商譽不作任何反映，而在編制合并財務報表時長期股權投資采用的權益法卻確認了商譽，兩者同是權益法，處理方法卻不一致，可能會誤導信息提供者和使用者。

2、虛構利潤的可能。

權益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構利潤，那么采用權益法就可能導致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關聯關系的話，也存在虛構利潤的可能空間。如關聯交易產生的明知不可實現的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權益法與成本法一樣，無法規避這樣的利潤操縱，而不是權益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權投資關聯的企業間，也可以進行如此的操縱。

3、給會計實務工作帶來不必要的麻煩。

崔剛認為采用權益法對長期股權投資進行核算引發了一系列的會計難題，并給會計實務工作帶來了不必要的麻煩。首先在權益法下，長期股權投資按照被投資方所有者權益的變化而不斷做出調整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準確反映股權投資的公允價值。其次不利于對投資效果進行分析，利用權益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標，都無法與投資所形成的現金流量等同起來，而這恰恰是進行投資財務分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結果卻并不具有相關性和經濟價值。還有一點，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨立的法律主體”這樣一個事實。

4、核算和報告的時間上的缺陷。

投資方如采用權益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環難題。

（二）權益法核算改進建議

1、增設“長期股權投資——商譽”和“營業外收入——投資受贈利得”明細科目

為了與企業合并準則中對于商譽的會計處理保持一致，長期股權投資采用權益法時，對于初始投資成本大于應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值份額的部分不單獨作商譽確認，但應該對初始投資成本進行調整，并記入“長期股權投資——商譽”明細科目，同時期末在會計報表附注中進行披露。這樣長期股權投資采用權益法核算時就可以通過“長期股權投資——成本、商譽、損益調整、其他權益變動”四個明細科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關系，而且與準則中就初始投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額時確認營業外收入的做法保持一致。同時通過設置“營業外收入——投資受贈利得”明細科目反映投資方在交易中所獲得的投資優惠。

2、對權益法和成本法之間的轉換采用更為嚴格的標準。

因為長期股權投資核算權益法下存在虛構利潤的可能性，并且會給實務工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業管理者調節企業的利潤留下了管理空間。企業可以采用對長期股權投資核算方法的改變來調節企業的利潤，增大企業的總資產和所有者權益。因此，對于權益法核算的選擇標準，還應該從投資方的重要性考慮，即不僅應該考慮對被投資企業的影響程度，同時還要結合投資公司對被投資企業以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權益法核算的被投資企業，在本年度股權比例發生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業的核算方法。另外，我們還可以參考股權投資占投資方的凈資產和凈利潤的比重來進行考慮，對于相對重要的股權投資，應該采用權益法核算，提高會計信息的質量。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]中國注冊會計師協會[J].會計.北京：中國財政經濟出版社，2011.

[3]崔剛.長期股權投資權益法之我見[J].北京：財會月刊.2005（11）.

（作者單位：北京物資學院研究生院）