“營改增”區域政策實施的共性與特性分析

摘要： “營改增”試點區域由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省等8個省市。本文以“營改增”的迫切性為基礎，從試點區域政策實施的共性與特性著手，總結上海地區稅制改革的模式、過渡期的財政扶持政策及各區域的稅制改革步驟，為我國“營改增”試點的進一步深化提供科學參考。

關鍵詞：“營改增”； 政策實施；共性與特性

一、引言

2012年的營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）是新一輪稅制改中的重大稅制改革，其改革難度相比近年其他稅制改革面臨的困難多很多。目前“營改增”試點范圍由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等8個省（直轄市）。

雖然改革所選擇的試點區域稅收征管體制比較完善，服務業發展水平相對較高，但每個地區經濟發展、地理環境、民族文化各不相同，營業稅占地方財政收入的比重不同，政策實施的細則不同。本文歸納總結各個區域 “營改增”試點已實施的各項政策，做一個共性與特性的分析，使征納稅雙方對試點改革有較全面、深入的了解，為全面推行“營改增”提供借鑒。

二、“營改增”稅制改革的迫切性及試點區域選擇

“營改增”是深化財稅體制改革，以結構性減稅促進穩增長、調結構的“關鍵點”，起著突破制約服務業發展瓶頸、優化行業稅負的重要作用，是試點區域積極參與改革的一個重要動因。

（一） 稅制改革的迫切性

“營改增”的結構性減稅與積極的財政政策一樣，是一種側重于“調結構”的稅制改革措施，對提升現代服務業的發展具有迫切性。

1.提升現代服務業發展的迫切要求

據世界銀行統計，世界主要經濟體中，服務業在經濟總量的占比超過或接近70%，而中國現在僅為43%。服務業稅負過重是制約其發展的重要因素之。服務業屬于營業稅的征稅范疇，營業稅具有重復征稅的特點，這意味著每設立一個法人企業就要征一次稅，且不能抵扣成本，營業稅的此種重復征稅無疑成為制約現代服務業發展的重要瓶頸。

2.擴大“稅收中性”效應、完善增值稅抵扣鏈的要求

增值稅、營業稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發揮。增值稅具有稅收“中性”的特點，但是要充分發揮增值稅的這種“中性”效應，就要使增值稅的稅基盡可能寬廣，包含所有的商品和服務。現行增值稅稅制征稅范圍較窄，導致經濟運行中增值稅的抵扣鏈被打斷，“中性”效應大打折扣，所以從完善稅制角度看，迫切要求“營改增”。

3.解決兩套稅制并行征收管理困境的迫切需要

隨著多樣化經營和新的經濟形勢不斷出現，稅收征管也面臨著新的難題。比如，在現代市場經濟中，商品和服務捆綁銷售的行為越來越多，形式越來越復雜，要準確劃分商品和服務的比例也越來越難，這給兩稅的劃分標準提出了挑戰。再如，隨著信息技術的發展，某些傳統商品已經服務化了，商品和服務的區別愈益模糊，二者難以清晰界定，是適用增值稅還是營業稅的難題也隨之產生。這些稅收征管方面的難題也加劇了營業稅改征增值稅的迫切性。

我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。

（二）試點行業及試點區域的選擇

“營改增”試點在現行營業稅的征稅范圍內選擇交通運輸業和部分現代服務業，主要是交通運輸業與生產流通聯系密切，在生產服務業中占有重要地位。交通運輸費用屬于現行增值稅進項稅額抵扣范圍，運費發票已納入增值稅管理體系，改革的基礎較好。而現代服務業是衡量一個國家經濟社會發達程度的重要標志，與制造業關系密切，改革現代服務業的稅收制度可以減少產業分工細化存在的重復征稅因素，提升現代服務業的服務質量。

目前試點區域已經由上海市分批擴展至北京市、天津市、江蘇省、浙江省、福建省、安徽省、湖北省、廣東省等8個省市。這些省市是我國重要的經濟區域，大部分在東部沿海，經濟總量占半壁江山，對全國的經濟發展舉足輕重。因此試點省市的政策實施對下一步改革在全國范圍內推開，具有十分重要的現實意義。

三 、“營改增”試點區域政策實施的共性分析

各試點城市的共性可概括為以下三個方面。

（一） 小規模納稅人稅收負擔普遍減輕

“營改增”試行的稅率是有關部門根據試點行業營業稅實際稅負，利用測定平衡點的方法進行測算，在此基礎上確定營業稅改征增值稅各行業適用稅率。試點后各地區統一按照財政部和國家稅務總局制定的行業稅率交稅。試點地區從事交通運輸業和部分現代服務業的納稅人自新舊稅制轉換之日起，由繳納營業稅改為繳納增值稅，試點稅率是在現行增值稅17%標準稅率和13%的低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。

從稅率轉換來看，“營改增”后增值稅一般納稅人的稅率17%明顯高于營業稅稅率5%。但增值稅是價外稅，征納實行“扣稅法”實際繳納稅收時是銷項稅額減進項稅額，計稅公式為：應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額。

當進項稅額>銷項稅額時，稅收負擔為零。

當進項稅額<銷項稅額時，稅收負擔為正。

進項稅額越小納稅人稅收負擔越重，當進項稅額為零時，應納增值稅等于銷項稅額，稅收負擔超重。因此，營業稅率轉換為增值稅率后，一般納稅人的稅收負擔與企業可抵扣的進項稅額大小有直接關聯度。

小規模納稅人的稅率為3%，比原營業稅稅率降低了兩個百分點，小規模納稅人稅收負擔明顯比原來減輕。

（二） 各區域的稅收優惠政策趨同

為了保證“營改增”的順利推行，各試點區域的稅收征管按照《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點政策的規定》繼續享受營業稅的稅收優惠政策，主要概括為三點。

1.為了保持現行營業稅優惠政策的連續性，對現行部分營業稅免稅政策，在改征增值稅后繼續予以免征；對部分營業稅減免稅優惠，調整為即征即退政策；對稅負增加較多的部分行業，給予適當的稅收優惠。

2.試點地區和非試點地區現行增值稅一般納稅人向試點納稅人購買增值稅應稅服務，可抵扣進項稅額；試點納稅人在境外或向境外提供的符合條件的工程勘察勘探等服務，免征增值稅；試點納稅人原適用的營業稅差額征稅政策，試點期間予以延續。

3.對于國家給予試點行業的營業稅優惠政策可以延續，但對于通過改革能夠解決重復征稅問題的，予以取消，試點期間針對具體情況采取適當的過渡政策。

這些趨同的稅收優惠政策，使得納稅人相互之間的關聯度增強，確保“營改增”過程中納稅人的經濟利益獲得最大經濟效應。

（三）試點期間地方財政收入的歸屬不變

在分稅制體制下，增值稅和營業稅屬于兩個不同歸屬的財政收入，增值稅是共享稅，實行中央和地方共享的分配體制，中央按75%分成，地方按25%分成。營業稅是地方政府的主要稅種，是地方財政收入的主要來源。

從表2可以看出，增值稅占中央稅收的比例高達40%—50%，地方只占20%左右；營業稅占地方稅收的比例一直保持在30%—40%。表2反映一個現象，中央增值稅占中央稅收比重、地方增值稅占地方稅收的比重在2006年之后呈下降趨勢，營業稅占地方稅收的比重有上升趨勢，說明營業稅已經成為地方稅收收入的主要來源。

增值稅取代營業稅會減少地方財政收入，因此需要重新調整中央與地方財政分配關系。為了保持試點期間財政體制基本穩定，保證地方政府稅收收入，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫，因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔。原應稅服務由地方稅務機關負責征收營業稅的，現按照《實施辦法》規定“營改增”后應稅服務的增值稅由國家稅務局負責征收。

四、“營改增”試點區域政策實施特性分析

“營改增”試點是在為未來的稅制改革探路，從根本上看，改革用試點的方式避免了全面鋪開改革的弊端，可以將在試點中遇到的問題在可控范圍內解決，為更好地推動稅制改革，思考國、地稅務機關分設問題，地方政府收入下降等問題提供實踐基礎。

（一）上海市“營改增”政策實施特性

上海市的“營改增”試點全國矚目，從服務業“營改增”改革效果來看，實現了政策預期目標。其主要特點表現為以下幾點。

1.行業范圍“1+6”模式

“1+6”模式：“1”即交通運輸業，包括陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務；“6”即現代服務業的六個行業，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務。在稅率和征收率方面，在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率，其中交通運輸業適用11%稅率，部分現代服務業除有形動產租賃適用17%的稅率外，其余均適用6%稅率。小規模納稅人提供應稅服務，增值稅征收率為3%。

2.實施過渡性財政扶持政策

在上海市“營改增”試點過程中，對相應企業稅負按新舊辦法進行衡量，如果企業稅負增加，則將增加部分稅收返還給企業。具體返還方式在實施細則中予以明確。例如，物流企業普遍反映稅負較改革前有較大增長，上海市有關部門決定，在“營改增”過程中按照“企業據實申請、財政分類扶持、資金及時預撥”的方式實施過渡性財政扶持政策。由市與區縣兩級財政分別設立“營業稅改征增值稅改革試點財政扶持資金”，專項用于對“營改增”試點企業的財政扶持。對由于種種原因難以取得增值稅專用發票的試點企業，財稅部門將會同有關行業協會或工商聯建立協調評估機制，共同研究分析企業無法取得增值稅專用發票的具體原因，區別不同情況，給予適當的過渡性財政扶持并逐步予以規范，以保證增值稅抵扣鏈條的完整性。

3.國稅和地稅統一，稅收征管障礙相對較少

上海市和其他省（市）最大的不同點就是國稅和地稅統一，因此在“營改增”過程中不會涉及稅收征管轉換問題，試點遇到的障礙相對較少，這也是中央首選在上海先期試點的一個主要原因，但一旦試點推向全國，國稅、地稅分稅問題必不可少。

4.稅收洼地效應顯著

上海首先試點的區域性優惠政策使外來資源和生產要素自然而然地向上海地區流動聚集，形成了以上海為中心向四周遞減的級差地租，這在某種程度上可以看作是實行區域性優惠政策產生的洼地效應。大量的服務業需求涌入上海，在更大程度上促進了上海經濟的發展。但是，對于原來的地方政府發出了一個危險信號，其他省市的相關稅收將受到影響。

5.增值稅抵扣鏈條不完整、不充分的情況依然存在

雖然上海市“營改增”試點具有獨特的成功經驗，但增值稅抵扣鏈條不完整、不充分的情況依然存在。目前遇到的問題主要是一些項目沒有增值稅發票，以至于無法抵扣。從產業鏈角度看，上游企業稅收不減輕，產業鏈下游制造業也因不能獲得增值稅進項稅額抵扣而承擔超額稅負。針對部分企業稅負增加的問題，雖有過渡財政扶持政策，還要盡快制定長效解決機制。

（二）北京市“營改增”的政策實施特性

北京是繼上海之后全國第二個實施“營改增”的試點地區，也是第一次在國稅和地稅機構分設地區開展試點，具有特殊意義。

北京市“營改增”試點獲批后，北京市國稅局、地稅局積極配合，從大局著眼，細處入手，積極采取措施確保試點納稅人9月1日能開票，10月征期能申報，按期實現新舊稅制轉換。

為了平穩有序推進“營改增”試點改革，北京市出臺了過渡性政策。

對稅制轉換期內按照新稅制規定繳納的增值稅比按照老稅制規定繳納的營業稅確實有所增加的試點企業給予財政資金扶持，幫助試點企業平穩過渡，確保試點行業和企業稅負基本不增加，進一步調動試點企業參與試點改革的積極性。

按照北京市現行的市與區縣財政管理體制，財政扶持資金由市與區縣分別負擔，市與區縣兩級財政分別設立“營業稅改征增值稅試點改革財政扶持資金”，專項用于對“營改增”試點企業的財政扶持。

北京試點一個多月以來已經產生了像上海一樣“稅收洼地”的作用，吸引到周邊省市的企業來北京注冊，面對下游客戶對增值稅專用發票的需求，企業參加“營改增”的積極性也在加強。

（三）安徽省和江蘇省“營改增”的政策實施特性

2012年10月，安徽省和江蘇省也作為新梯隊加入“營改增”試點范圍。從試點行業上看，安徽、江蘇兩省的改革內容與上海的基本一致，均是交通運輸業和部分現代服務業開展試點。先期試點的上海和北京屬于直轄市層面改革，財政分級相對簡單，而安徽、江蘇兩省是在省、市、縣、鄉多層級推進改革試點，改革更復雜，任務更艱巨，對于全國其他地區更具借鑒性。

（四）廣東省和福建省“營改增”的政策實施特性

2012年11月，廣東省和福建省也加入新舊稅制的轉換。作為中國經濟第一大省的廣東，地區GDP占全國1/8，進出口總額占全國1/4，納入“營改增”試點后，有助于更好地實施結構性減稅政策，確保東部地區國民經濟平穩較快發展。但廣東省營業稅納稅人13.8萬人，遠超過上海市、北京市地區，“營改增”試點對廣東省稅務機關和納稅人來說，面臨著要測試征收管理變化對廣東國稅系統及地稅系統的影響。而上海因為國稅和地稅不分立，上海“營改增”試點無法檢測出此項改革對稅收征管所產生的影響。

福建省“營改增”試點工作將從11月1日起正式啟動實施，全省（不含廈門市）涉及“營改增”的納稅人有23363戶。“營改增”試點后，大部分企業將減負，少部分在過渡期間負擔加重，稅負增加超過3萬的企業可享受財政扶持政策。

（五）天津市、浙江省、湖北省“營改增”的啟動

2012年12月，天津市、浙江省、湖北省也將啟動“營改增”試點工作。天津市財稅部門抓緊實施改革方案和相關政策，明確工作職責，細化工作要求，落實工作措施。成立“營改增”試點工作小組，協調解決試點改革中的重大問題，集中人員，集中精力，集中時間，研究制定稅制改革的各階段性工作。

浙江省“營改增”初步確定14.7萬戶試點納稅人。試點納稅人按照年增值稅應稅銷售額500萬元，劃分為一般納稅人和小規模納稅人。截至目前，全省69個國稅機關（不含寧波，下同）共接收近276萬條地稅征管數據，各級國稅機關初步接收納稅人147023戶。

湖北省納入全國“營改增”試點范圍以來，迅速制訂了一系列實施方案，先后草擬了《湖北省營業稅改征增值稅納稅戶信息交接方案》和《湖北省營業稅改征增值稅試點改革工作實施方案》等，配套制訂了綜合業務、征收管理、技術保障、測算分析、納稅服務和宣傳報道等六個工作子方案，明確各項任務主要內容，打造“營改增”試點工作順利實施的隊伍保障和硬件保障。

從“營改增”試點運行的效果看，試點正穩步有力推進，取得了階段性成效。

五、“營改增”試點經驗借鑒

本文在分析以上海為主的九個省市共性與特性后，歸納出以下幾點經驗。

1.動態追蹤新問題，及時出臺新對策

上海財稅部門通過組織召開政策解讀講座、重點企業專題輔導，不斷傾聽企業反饋、動態追蹤試點效果。為解決交通運輸企業普遍存在的異地加油抵扣難問題，上海財稅部門積極進行“加油卡”的推廣；過渡性財政扶持的政策安排，確保了試點行業和企業在試點初期稅負基本不增加。新問題一旦出現，新對策即刻推出，高效推動配套實施方案不斷完善，這些都成為改革擴圍的經驗基礎。

上海作為“營改增”第一個改革試點地區，取得了很多重要的經驗，其中之一就是進度快，進度表上列著每個時間節點需要完成的工作，對照進度、步步推進，成就了試點平穩較快實施，而這個“快”，值得后試點城市重點借鑒，

2.借鑒上海的“1+6”模式

目前，江蘇、安徽、福建、廣東、湖北等均已借鑒上海的“1+6”模式，即試點方案不變，試點行業不變，試點政策不變。出臺了過渡期財政扶持政策，解決試點后稅負增加企業的后顧之憂。

北京市與上海最大的相似之處都是直轄市，財政分級結構和稅務征管機構都相對簡單，這對其他直轄市的試點改革具有較好的借鑒作用。

3.強化宣傳，防范風險

歸納現行試點區域的主要經驗之一是強化宣傳、防范風險，即針對試點行業納稅人的困惑，上海、北京等地都加大對相關企業的政策宣傳力度，組織稅制轉換業務培訓班，幫助“稅改”企業積極應對困難，降低企業在“營改增”過程中涉稅風險，整理相關企業的基礎數據，為盡早編制實施方案開展前期準備工作。

由于每個省（市）的財政分級結構和稅務征管機構及服務業發展規模不一樣，在進行“營改增”試點過程中，切忌直接套用其他城市的具體實施方案，試點區域要根據自身的地理環境、經濟發展水平，努力探索符合自身要求的方案，確保政府、企業和個人在稅制改革中獲得共同發展。

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*本文獲上海市教委重點學科建設項目資助（項目編號：J50504）；上海市研究生創新基金項目資助（項目編號：JWCXSL1202）。

（作者單位：上海理工大學）