對保單首期獲取成本的思考

作者簡介：王萌（1992-），女，蒙古，寧夏銀川人，就讀于西南財經大學保險學院。專業方向：保險財務與會計方向。

摘要：保單首期獲取成本，是指保單新業務的獲得時要求保險公司在首年度墊支大量費用。正確處理保單取得成本，是將其費用化，進入當期費用，還是資本化，作遞延資產處理，關系到保險公司當年報表是否真實反映其實際經營情況。本文就保單首期獲取成本的會計處理方法對公司的影響進行了分析與探討。

關鍵詞：保單取得成本；財務管理；資本化

一、保單取得成本的概念

保險是指保險公司向客戶收取保險費，并承諾當特定的事件或損失發生時，保險公司負責賠償或給付保險金的商業行為，是集中大多數人的同類風險，再將少數人的風險損失分攤給所有購買保險的人身上的一種商業行為。在保險業中，保單新業務的獲得，通常都要求保險公司在首年度墊支大量費用，即保單首期獲取成本。在壽險中主要包括手續費、代理人傭金、體檢費、簽發保單費用等，而在財險中則主要是指在簽單或續保過程中發生的與保險合同有關的直接費用，即銷售費用，包括手續費支出、營業稅金及附加、承保費用（由展業費用以及銷售人員績效工資等組成）、保險保障基金和攤回分保費用。它既是一份保單獲得必須發生的費用，也是保單獲取的成本。

因此，正確處理保單取得成本，是將其費用化，進入當期費用，還是資本化，作遞延資產處理，關系到保險公司當年報表是否真實反映其實際經營情況。

二、保單取得成本會計處理方法分析

目前，保單取得成本會計處理方法有兩種：一是資本化，作為遞延費用，逐期計入損益，二是費用化，在發生時直接計入當期損益。

1. 關于美國保單取得成本的會計處理方法：

美國財務會計準則第60號公告這樣定義：保單獲取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初與取得新保單和續期保單相關的傭金和其他成本（如承保和簽發保單部門雇員的工資及保戶體檢費用）。保單獲取成本的確認應與相關收益相匹配。簽單時，以相關費用的數額記錄遞延保單獲取成本資產，隨著整個保單期限的到期，未賺保費收入逐步賺得，DPAC資產被攤銷為費用。即對于由于開展新業務而帶來的盈余虧損，在一般公認會計原則（簡稱GAAP） 條件下，要求通過攤銷首年度的保單取得成本來控制盈余虧損的，即在費用發生的實際年度內只有部分費用出現在保險人的損益表中。而為了保持平衡，保險人因此要設立一個類似于長期待攤費用的（ 虛擬） 資產賬戶，該賬戶稱為遞延保單取得成本。當首年度保單取得成本發生并確認支付后，DPA賬戶的增加值等于將在以后年度攤銷的保單取得成本的金額。在后續年度中DPAC賬戶逐期地被認可了的延期費用所抵消。

2. 原因分析：

保險行業與生產行業最大的不同在于：生產行業一旦產品銷售完成，其成本與費用即完全補償，利潤完全實現；而保險產品最大的特點在于產品銷售僅僅表示承擔保險責任的開始，并且銷售保單的傭金費用（直接與保單相關的變動成本）通常一次支付或在前期全部支付；正是基于這一特點，其總變動成本中的保單獲取成本就成為影響衡量財務績效的關鍵因素。因此，在GAAP下，DPAC不僅有利于實現收入與本的配比，而且可以通過將首年度的已認可了的保單取得成本（ 如首期展業費用和傭金等） ，逐期地在保險人的盈余中消化，減少或消除盈余虧損對壽險公司財務穩定性的影響。

3.DAC對財務的影響

一般公認會計原則對首期保單取得成本的規定體現了收入與成本的恰當匹配，將保單取得成本在保費交費期間內攤銷體現了這種匹配性，有利于正確計算當期經營成果。而就財務處理的效果來分析，將保單取得成本單獨設立為資產帳戶，盡管能夠地集中反映首期展業費用和傭金等壽險公司特殊的費用和各期保費收入的匹配情況，但在壽險公司的資產負債表中，卻無形中虛構了部分資產（在美國的法定會計原則下，該部分資產在進行償付能力評估時屬于非認可資產項目） 。實際上，保單取得成本是消耗完畢的費用，既不可能變現用來給付保險金的，也不可能在企業破產清算時與負債相抵。盡管從理論上說，壽險公司在簽發新保單時，首期發生的費用，的確是企業未來各期預期的資金流入的前提，因此將保單取得成本在未來各期保費中進行攤銷也符合收入和支出匹配的原則。但用設立遞延資產帳戶的形式可能會虛增壽險公司當期的利潤，攤銷后的各期費用遠遠低于首期保單取得成本，因而直接提高了當期的利潤； 而未來各期預期的資金（ 保費） 流入完全可能發生劇烈變化，如退保率激增等，保單取得成本就無法在預計的保費期間內攤銷，在資產負債表上就會形成嚴重的潛虧，對將來的財務穩定帶來影響。而且，在對壽險公司進行償付能力評估時還需將遞延保單取得成本進行扣減以反映真實的準備金狀況； 這又增加了對壽險公司準備金準確地評估和信息披露的要求。

4.計算方法：

對保單取得成本（銷售費用）進行資本化處理，配比相應的已賺保費。具體的操作辦法是：將當期的保單取得成本在當期的“已賺毛保費”和“未賺保費”間進行分配，配比當期“未賺保費”的保單取得成本計入“遞延保單取得成本”科目（資產類科目）轉入下期，配比當期“已賺毛保費”的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費的保單取得成本計入當期損益。保單取得成本的歸集和攤銷均要分險種計算。一般計算公式為：本年保單取得成本本年攤銷數=本年保單取得成本×本年保費收入中已賺毛保費/本年保費收入。

再保業務的成本計算也同樣涉及到費用的跨期攤銷問題。當再保業務發生時，保險公司須向再保險接受人支付費用即分出保費，同時，根據再保險合同的約定從再保險接受人處攤回一定比例的分保手續費和分保稅金（以分出保費為基礎），稱為“攤回分保費用”。攤回分保費用從性質而言是對直接保險業務所發生銷售費用的一種補償，因此將它作為保單獲取成本的抵減項，即：保單取得成本=手續費支出+營業稅金及附加+保險保障基金+承保費用-攤回分保費用。

三、對我國保單取得成本會計處理的設想

根據現行的規定，我國保險公司在處理保單取得成本時均采用直接計入當期損益，即采用費用化的處理方式。而中國的保險業正處于高速發展的時期，保費收入增長迅速，保單獲取成本由于競爭的原因變化幅度也比較大。如果保單獲取成本采用費用化的處理方式則容易使利潤和規模增長出現背離，即創造利潤可能影響保費收入增長，保費收入增長過快則報表利潤表現較差。

因此，我認為應該把兩種方法結合起來，把不同性質的費用歸類，不同性質的保單取得成本分別采取不同的方法處理。保單取得成本中的手續費、體檢費一般都是一次性支付的，其金額比起代理人傭金來說相對較少。根據會計的重要性原則，我們可以在它發生時直接記入當期損益。一些特殊的大額手續費和體檢費可以考慮遞延化處理。一些跨期的費用，如傭金，我們也可以采取遞延化的處理，讓它分攤到以后各個會計期間。這樣既可以較真實的反映保險行業的實際情況，便于財務會計報告使用者理解和使用，也有利于維護國家和財產保險公司的利益。（作者單位：西南財經大學保險學院）

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