會計收入與應稅收入的差異及協調對策

薛鵬

理論方面的差異

所得稅法規定：特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息等收入。會計準則規定：讓渡資產使用權收入包括利息收入、使用費收入等。企業對外出租資產收取的租金、進行債權投資收取的利息、進行股權投資取得的現金股利，也構成讓渡資產使用權收入。使用費收入，主要是指企業轉讓無形資產等資產的使用權形成的使用費收入。利息收入，主要是指金融企業對外貸款形成的利息收入，以及同業之間發生往來形成的利息收入等。

兩者的差異：所得稅法中的特許權使用費收入不僅涵蓋了會計準則中的單一性質的法定權利的使用費收入，而且包括多種因素的組合，如某種產品的生產方法、某種經營模式等。所得稅法中的利息收入沒有限定為金融企業發生的利息收入。此外，會計準則中的讓渡資產使用權收入包括租金收入、長期股權投資取得的現金股利收入，而所得稅法對這些收入另作規定。

會計收入小于所得稅法收入的情形

會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入。《企業會計準則第14號——收入》第2條指出，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義，會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。可以看出，會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入，而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認，如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此，會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時，應從廣義的角度考慮收入，則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規定，會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。

所得稅收入的范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中，雖然未對所得稅收入做出明確的定義，但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等。《企業所得稅法》實施條例第25條中指出，所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見，所得稅法中收入的范圍大于會計收入，除包括會計收入外，還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”，則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。

國家出于鼓勵納稅人的某種經營行為或者避免因征稅影響企業的正常經營等目的，在所得稅法中規定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規定：免稅收入包括國債利息收入：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分，只是國家為了實現某些經濟和社會目標，在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧，而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產使用權收入”，所以上述免稅收入項目形成新企業所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。

會計收入與應稅所得差異協調的對策

所得稅體系中應稅收入確認標準應采用權責發生制，成本費用扣除應采用據實扣除制。從表面上看，這樣做會在一定程度上減少所得稅稅基，減少財政收入，但我國所得稅的原則是效率優先、兼顧公平，而收入、費用確認標準的統一，可以實現納稅成本和征稅成本的降低，減少對納稅人的沖擊，從而提高稅收征管效率。另一方面，差異的減少，也有利于會計信息發揮相應的作用。

所得稅法律語言的會計化。我國在制定具體的稅收措施時，只考慮了納稅對象與其經濟活動的內容，而忽視了這些對象與內容的載體特征，即會計語言的特征。如對于會計上的非貨幣性交易，稅法上稱為資產置換，兩者經濟內容完全一致。因而在稅收立法上，必須重視法律語言的會計化，相同的經濟內涵盡可能采用同一會計語言，避免不必要的差異，以減少稅款征收的難度和主觀隨意性。

規則制定部門應加強溝通。我國會計收益與應稅所得之間的差異，很大一部分是由于兩種規則制定者之間缺乏必要的溝通造成的。我國會計制度的制定者為財政部會計司，稅收法規的制定者為國家稅務總局，它們之間的溝通與合作尤其重要。作為會計制度的制定者，一方面要滿足會計報表的報送要求，另一方面也要盡可能滿足提供納稅基礎資料的需要；作為稅收制度的制定者，一方面要滿足納稅、征稅的需求，另一方面也要盡可能與會計保持一致，使得納稅調整項目減少到最低程度，以減少實際征收的難度。