會計收入與稅收收入差異對企業稅收的影響

姜潔

[摘要] 按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入的結果經常不一致，其差異產生的原因主要在于二者的服務目的、遵循原則等不同。針對會計收入與稅收收入的差異，企業在會計核算時，按照會計準則確認收入，在企業所得稅的匯算清繳計算交納所得稅時，應當按照企業所得稅法規定，以會計收入為基礎進行納稅調整。本文從收入實現確認條件、商品銷售收入計量模式差異、視同銷售方面對比了新會計準則與稅法在所得稅問題上的主要差異，針對商品銷售收入計量模式等差異進行分析和調整，并提出幾點協調建議。

[關鍵詞] 匯算清繳；會計與稅收差異；差異調整

[中圖分類號] F230；F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）07- 0002- 04

1 企業所得稅的匯算清繳

企業所得稅的匯算清繳，是在納稅年度終了后規定時期內，依據會計準則和稅務規定，計算全年應補繳、應退還稅額，填寫納稅申報表，向主管稅務機關進行年度納稅申報，結清全年企業所得稅稅款的行為。企業所得稅應納稅所得額的計算以企業的會計核算為基礎，以稅收法規為依據。在實際工作中，為方便計算，企業一般是在會計利潤的基礎上按稅法規定進行納稅調整，調整計算出應稅所得額，然后據以計算應納企業所得稅。

2 會計準則與稅收收入的確認條件差異與調整

《企業會計準則第14號——收入》（CAS 14）指出，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：第一，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；第二，企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，相關的經濟利益很可能流入企業；第五，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。但按照我國稅法的規定，對這些業務要按照視同收入的形式繳納稅金，于是視同銷售業務在我國的企業中隨之產生，而且這類業務在企業的業務中所占的比重也越來越大，我國稅法也對銷售收入做了一些規定。 根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規定，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。 企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現： 第一，商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；第二，企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。二者的區別是不需要第四個條件：“相關的經濟利益很可能流入企業”。以下舉例說明確認條件的差異。

[例1] 2011年5月19日，A企業銷售一批商品給B企業，商品已經發出，開出增值稅專用發票1張，發票上注明的價款、稅款分別為1 000 000元、170 000元；商品成本800 000元，已向銀行辦妥托收手續。2011年12月31日，B企業因為債務問題，銀行賬戶被凍結，無法兌現貨款。2012年4月12日，B企業賬戶解凍，如數支付貨款。2011年A企業無法收到貨款，因此，A企業會計上就不能確認該筆銷售的收入。A企業2011年12月31日會計處理：

①借：發出商品 800 000

貸：庫存商品 800 000

②借：應收賬款 170 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

（1）2011年末，為保證會計計稅收入與企業所得稅應稅收入一致，當期納稅時還應進行企業所得稅的納稅調整，在納稅年度終了后規定時期內，計算全年應繳稅額，填寫納稅申報表，分別對收入、成本進行納稅調增，A企業所得稅處理見表1（所得稅附表三）。

（2）2012年，A企業得知近期收到貨款，應確認收入。

①借：應收賬款 1 000 000

貸：主營業務收入 1 000 000

同時結轉商品成本：

②借：主營業務成本 800 000

貸： 發出商品 800 000

③2012年4月12日，A企業實際收到款項：

借：銀行存款 1 170 000

貸：應收賬款 1 170 000

2012年末，不能再重復計算會計收入與成本，應與企業所得稅應稅收入相一致，當期納稅時對收入、成本進行納稅調減，A企業所得稅處理見表2（所得稅附表三）。

上述說明，稅法對銷售收入確認的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當天確認，側重于發票的開具和貨款的結算等“形式”條件；而新會計準則對收入實現的確認注重商品所有權轉移的“實質”條件。如售后回租業務，按照會計的收入確認標準，售后回租實質上是一項融資行為，但在稅法中不承認這種融資，而視為銷售商品與購入兩項經濟業務。當企業已經具備了稅法規定的收入確認條件時，就產生了納稅義務，不管會計上是否確認收入，都要同時計算繳納流轉稅和企業所得稅，這是稅法確認收入的基本原則。

3 商品銷售收入計量模式差異與調整

新會計準則在計量收入時可以采用公允價值模式，規定“收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值-折現值）差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較大，應按公允價值計量。但稅法對賒銷和分期收款方式銷售貨物，采取按合同約定的日期、金額計量，但是稅法是不允許采用公允價值模式的，稅法遵循確定性原則，以盡可能地防止人為調節計稅依據。

從會計準則角度看，該類賒銷業務銷售收入確認的時間為合同簽訂日。銷售收入的金額為合同簽訂日商品的不含稅公允價值，該金額小于不含稅分期實際收款總額，二者的差額作為未實現融資收益入賬，分期沖減財務費用。

因為稅收法規和會計準則規定的不同，產生了所得稅收入差異，即利潤總額和應納稅所得額之間的差異。這里的差異是暫時性差異，對于暫時性差異，應按所得稅會計準則處理。以下舉例說明。

[例2] B公司2008年12月31日出售M大型設備多套，合同約定采用分期收款方式，從2009年到2013年的5年中，每年末收款200萬元，合計收款1 000萬元，制造成本500萬元。如果，購貨方在收到設備后一次付款，則只需付800萬元。企業所得稅的稅率為25%（為簡便起見，暫時不考慮增值稅，在計算確定未實現融資收益時無需考慮增值稅因素，是因為增值稅是價外稅，其本身與損益無關，而未實現融資收益在攤銷時應當計入攤銷期的損益）。

應收金額的公允價值為800萬元，可以計算求得年金為200萬元，期數5年，現值為800萬元的折現率為7.93%（用財務管理的插值法計算折現率，計算過程略）。B公司2009-2013年分期收款情況見表3。

會計準則規定，企業采用遞延的方式分期收款銷售商品或提供勞務，在符合收入確認條件時，企業應當按照含稅的應收合同或協議價款確認長期應收款，按照不含稅的應收合同或協議價款的公允價值確認營業收入，按照不含稅的應收合同或協議價款與其公允價值之間的差額確認未實現融資收益。在合同或協議期間內，未實現融資收益攤銷計算，應當按照不含稅的長期應收款的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。

（1）2008年12月31日，會計確認收入時的會計處理為：

①借：長期應收款 10 000 000

貸：主營業務收入 8 000 000

未實現融資收益 2 000 000

②借：主營業務成本 5 000 000

貸：庫存商品 5 000 000

以上會計處理中，財務會計“長期應收款”賬面余額為1 000萬元，這部分資產的賬面價值與計稅基礎相等，不產生暫時性差異。

從稅法角度，《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。增值稅納稅義務發生的時間和企業所得稅應稅收入的確認時間均為按合同約定的收款日期當天，通常情況下企業也應在當天開具增值稅專用發票（會計未開增值稅專用發票），專用發票上注明的價款為企業所得稅應稅收入的金額，稅款為增值稅的銷項稅額。

按稅法規定800萬元要在未來收款時作為應稅收入納稅，所以不具有抵稅利益，計稅基礎為零。稅法認為企業確認收入時產生暫時性差異800萬元，2008年12月31日，所得稅會計處理為：

借：所得稅費用（8 000 000×25%） 2 000 000

貸：遞延所得稅負債 2 000 000

會計確認當期主營業務收入800萬元，主營業務成本500萬元，實現銷售利潤300萬元。但稅法對賒銷和分期收款方式銷售貨物，采取按合同約定的日期計量收入，當期稅收上只確認收入200萬元（1 000/5），成本100萬元（500/5），實現銷售利潤100萬元。當期納稅時應調減銷售利潤200萬元。會計確認財務費用63萬元，應納稅調減處理63萬元，兩項合計調減263萬元。

第一年所得稅納稅處理，見表4。