營改增對公路運輸企業稅收負擔影響的研究

趙靜 李曉紅

【摘要】2012年1月1日營改增在上海首次試點，社會各界重點關注其對交通運輸業稅收負擔的影響，大部分研究者所持的觀點為營改增將加重交通運輸稅收負擔，公路運輸企業作為交通運輸業的重要組成部分，本文僅研究上海市上市的公路運輸企業。通過2011年與2012年數據對比分析發現流轉稅稅收負擔有所上升，但所得稅稅收負擔與綜合稅收負擔有所下降。

【關鍵詞】營改增；稅收負擔；公路運輸業

一、營改增簡介

自“十二五”規劃明確提出增值稅擴圍，到最終實施時明確為營業稅改正增值稅（本文簡稱為“營改增”），雖然稱謂有所變化，但實質未變。營改增是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革，2012年1月1日起在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點改革。增值稅是以銷項稅額扣減進行稅額為應納稅額的層層銷售層層抵扣的鏈條式稅制，其優點是能夠消除商品流通中的重復征稅，稅率相對單一、中性，是貨物勞務稅制中的理想稅制。營業稅的稅基是營業額全額，不得抵扣購進貨物所承擔的增值稅，存在重復征稅的問題。試點前，營業稅和增值稅兩大稅種分立而行，平行征稅。我國第二產業主要征稅增值稅，其中又以制造業為主；第三產業主要征稅營業稅，其中又以服務業為主。

二、公路運輸業新舊稅收政策

（一）營改增前征稅營業稅

營改增試點之前公路運輸業依據營業稅交通運輸業繳納營業稅，應納稅額為營業額和稅率的乘積。營業額為全部價款和價外費用，稅率為3%。下游企業依據取得的運輸費用發票金額和7%的扣除率乘積計算抵扣進項稅。

（二）營改增后征稅增值稅

營改增試點之后依據增值稅交通運輸業繳納增值稅，應納稅額為銷項稅額和進項稅額的差額。銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率，稅率為11%。進行稅額為納稅人購進貨物、接收應稅勞務或者應稅服務支付或者負擔的增值稅稅額，但必須取得增值稅扣稅憑證，否則不得抵扣。下游企業依據取得的貨物運輸增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、公路內河貨物運輸業統一發票上注明的增值稅稅額進項抵扣。

三、營改增對公路運輸企業稅收負擔的實際變化

企業稅收負擔的度量指標有企業綜合稅收負擔率和企業個別稅種的稅收負擔率。企業稅收負擔率是指一定時期內企業實際繳納的各種稅款占其同期收入總額的比例，本文以一個會計年度為標準。營改增試點之前公路運輸企業需要主要繳納營業稅、城市維護建設稅（一下簡稱“城建稅”）、教育費附加、所得稅等，營改增試點之后的主要變化是不再繳納營業稅而是繳納增值稅。首先，營業稅和增值稅都屬于流轉稅的范疇，因此流轉稅稅收負擔率是研究重點之一。其次，城建稅、和教育費附加以增值稅、營業稅、消費稅三者之和為稅基，公路運輸業不涉及消費稅，城建稅和教育費附加增減與增值稅或營業稅的增減變動方向一致，因此，本文將考察城建稅和教育費附加不做進一步的研究。再次，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，營改增將對營業收入、營業成本、營業稅金及附加等產生影響，最終影響所得稅，所以也將詳細分析所得稅稅收負擔率的變化。最后，研究企業總體的稅收負擔，即綜合稅收負擔率。

（一）指標含義

（1）流轉稅稅收負擔率

流轉稅稅收負擔率是本期營業稅和增值稅之和占當期營業收入的比例，營業收入反映在合并利潤表中，營業稅可通過查找營業稅金及附加的附注找到，增值稅的估算公式如下：應交稅費年末余額=應交稅費年初余額+本年應交稅費-本年已交稅費，推出，本年應交稅費=應交稅費年末余額+本年已交稅費-應交稅費年初余額=營業稅金及附加+增值稅+所得稅+計入管理費用的稅金，最后得出，增值稅=應交稅費年末余額+本年已交稅費-應交稅費年初余額-營業稅金及附加-所得稅費用-計入管理費用的稅金。第一，個人所得稅不屬于企業應該承擔的稅收，而由個人承擔，企業只是代收代繳，因此本文所說的應交稅費的年初、年末余額不包含個人所得稅。第二，應交稅費年末余額、應交稅費年初余額可通過查找合并資產負債表得到。第三，本年已交稅費反映在合并現金流量表的經營活動產生的現金流量支付的各項稅費。第四，營業稅金及附加、所得稅可通過查找合并利潤表得到。第五，由于錦江投資、海博股份沒有詳細反映計入管理費用的稅金，所以估算的錦江投資、海博股份增值稅的金額偏高，其流轉稅稅收負擔率比實際略高。

（2）所得稅稅收負擔率

所得稅稅收負擔率是當期發生的所得稅與當期營業收入的比值，所得稅、營業收入反映在合并利潤表中。

（3）綜合稅收負擔率

綜合稅收負擔率是企業本年度應承擔的所有稅費與其營業收入的比值，本年應承擔的所有稅費即本年應交稅費，本年應交稅費上文已詳細闡述。

（二）數據分析

為了方便取得數據，本文以上海市的上市公司為例，上海市有3家上市的公路運輸企業，分別為長江投資、錦江投資、海博股份，但是長江投資披露的年度報表無法取得滿足本論文的數據，因此僅選擇錦江投資與海博股份為例。其主營業務都為公路運輸業，即除經營公路運輸業務外還有其他業務，但是，僅依據上市公司披露的年度報表無法詳細得出公路運輸業承擔的稅收，因此，會存在一定的誤差。依據上文指標的含義求的不同稅收的負擔率，具體情況如表1所示。

通過表1數據可以得出以下結論：第一，錦江投資流轉稅稅收負擔率提高幅度極大，提高了68.75%，但海博股份流轉稅稅收負擔率有所下降，降低率為9.26%。第二，所得稅的稅收負擔率都是下降的，海博股份的下降率高于錦江投資，分別下降了18.54%、27.22%。第三，2012年上海市實施營改增沒有加重公路運輸企業的總體稅收負擔，錦江投資和海博股份的綜合稅收負擔率都有所降低，分別為2.38%和17.22%，實現了減稅的目的。總之，雖然某類稅收負擔率有所提高，但是公路運輸企業的總體稅收負擔率有所下降，實現了結構性減稅的初衷。

四、營改增對公路運輸企業稅收負擔影響的原因分析

由上文知，公路運輸企業的不同稅收的稅收負擔率變化不一，不同企業呈現的結果亦有所不同，下文將詳細分析這種變化的原因。

（一）流轉稅稅收負擔加重的原因分析

假設營改增前后公路運輸業的含稅單價不變，則影響流轉稅稅收負擔的最主要因素有稅率和可以抵扣的進行稅額。第一，稅率有3%提高到11%，提高了近三倍，顯然變動幅度很大。第二，可以抵扣的進項稅額由可抵扣項目總金額決定，包括營業成本中的可抵扣項目和新增固定資產中的有形動產決定。由表3知公路運輸企業的成本主要由人工、折舊、原材料（輪胎費及物料用品）、燃料及其他構成，可抵扣項目包括原材料、燃料兩項，假設購買原材料、燃料和有形動產都能取得增值稅專用發票，適用稅率為17%，由表2知在含稅營業收入為100元的條件下，可抵扣項目總金額站營業收入的比例為47.06%，試點前后流轉稅稅收負擔率保持不變，但可抵扣項目站營業收入的比例高于47.06%時，試點后低于十點前的流轉稅的稅收負擔率。由表3知錦江投資可抵扣項目占營業收入的比重為25.68%，低于47.06%，因此其流轉稅稅收負擔率提高；海博股份可抵扣項目占營業收入的比重為58.12%，高于47.06%，因此其流轉稅稅收負擔率降低。

通過錦江投資與海波股份可抵扣項目與不可抵抗項目的比較，我們發現不僅二者的成本結構存在很大差異，而且固定資產采購的穩定性也存在很大差異。第一，錦江投資與海博股份成本結構的主要差異在人工成本與原材料及燃料兩項，錦江投資人工成本的投入比重遠高于海博股份，但是人工成本不屬于進項稅的可抵扣項目；其次海博股份原材料及燃料的投入比例遠高于錦江投資，原材料及燃料屬于進項稅的可抵扣項目；二者的差異是企業稅收負擔變化不一的主要原因之一。由此可見，公路運輸企業加大資本投資改革經營模式是降低企業稅收負擔的必經之路。第二，海博股份采購固定資產的穩定程度遠高于錦江投資，新購有形動產是進項稅可抵扣項目的重要組成部分，因此，公路運輸企業加強企業全面預算管理是降低企業稅收負擔的重要途徑。

（二）所得稅及綜合稅收負擔率降低的原因分析

基于上文得出的錦江投資、海博股份各成本項目、可抵扣項目總金額占營業收入比重的平均值，在不含稅營業收入為100元的條件下，本文假設：（1）試點前后含稅營業收入相等。（2）除考慮營業成本營業、稅金及附加外，不考慮其他費用和收入的影響，營業稅金及附加中僅包含營業稅、城建稅及教育費附加，不考慮其他稅收。（3）不存在納稅調整事項。（4）綜合稅收負擔率僅包含增值稅、營業稅、城建稅及教育費附加、所得稅，不考慮其他稅費。在假設（1）下，當不含稅營業收入為100元時，不含稅營業收入為100與1.11的乘積，即111元；營業成本中因為試點后原材料及燃料不包含進項稅，而試點前包含，因此用試點后不含稅原材料及燃料費乘以1.17為試點前含稅的原材料及燃料費。試點后營業稅金及附加的計算公式為：營業稅金及附加=（100*0.11-可抵扣成本*0.17）*0.1（見表4）。

上文已詳細分析增值稅、營業稅，城建稅及教育費附加的變化趨勢與增值稅、營業稅同向，因此，本文不做詳細闡述。由表4知，營改增不僅影響公路運輸企業的稅收負擔，還使得企業的營業收入、利潤總額以及凈利潤下降。第一，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，營改增后，利潤表所反映的營業收入不再包含稅收，因此會有所降低。第二，利潤總額同樣是下降的，利潤總額是營業收入與成本費用及營業稅金及附加的差額，雖然成本中原材料及燃料不再包含進項稅，營業稅金及附加亦不再包含營業稅，但是營業收入下降的程度仍高于成本費用及營業稅金及附加下降的程度，因此，利潤總額也有所下降。第三，所得稅的稅基是林潤總額，由于所得稅稅率不變，利潤總額的下降直接導致所得稅的降低。錦江投資的所得稅稅收負擔率是下降的，這與表1的反映的實際所得稅稅收負擔率一致，但下降幅度低于表1反映的實際所得稅稅收負擔率，是因為沒有考慮期間費用以及營業外收支等情況；海博股份的所得稅稅收負擔率上升了0.11%，同樣也是此原因造成的。第四，兩家公司的綜合所得稅稅收負擔率都有所降低，海博股份綜合所得稅稅收負擔率下降程度高于錦江投資，這是因為海博股份流轉稅稅收負擔率下降程度遠高于錦江投資。

五、應對措施

通過上文分析，我們總結出改革經營模式、加強企業全面預算管理是降低企業稅收負擔的重要途徑。

（一）改革經營模式

1.一般納稅人轉換為小規模納稅人

交通運輸業小規模納稅人實用的征收率為3%，營改增前公路運輸業依據3%的稅率繳納營業稅，稅基為含稅營業收入，而增值稅的稅基為不含稅營業收入，假設含稅營業收入為100元，如表5所示，營改增前需要繳納營業稅3元，城建稅及教育費附加0.3元，在不考慮其他成本費用的條件下，需要繳納企業所得稅5.43元，即稅費總額為8.73元。營改增后需要繳納增值稅2.91元，城建稅及教育費附加0.29元，在不考慮其他成本費用的條件下需要繳納企業所得稅5.45元，即稅費總額為8.65元，稅費總額比營改增前低0.07元，降低了0.83%，雖然降低幅度不大，但對于可抵扣項目金額占營業收入的比例遠遠低于47.06%的企業，可以根據自己的經營狀況、資產狀況，通過分立、新設公司等方式，享受小規模納稅人3%的稅率，起碼不加重企業的稅收負擔。

2.細分業務

物流輔助服務如貨運客運場站服務、貨物運輸代理服務、倉儲服務一般納稅人適用稅率為6%，遠遠低于交通運輸業一般納稅人適用稅率，在實現總體利潤最大化的條件下，做好稅務籌劃，降低企業的稅收負擔。

3.重視資本投資

加強技改項目投資，取代人力資本投資，促進產業轉型升級。

（二）加強企業全面預算管理

1.合理規劃采購計劃

固定資產與原材料及燃料等可抵扣項目的采購時機與成本直接影響企業的稅收負擔，企業要合理籌劃采購時機，在不影響企業業務的條件下降低企業稅收負擔。

2.集中采購取得增值稅專業發票

集中采購辦公用品等不容易取得增值稅專業發票的物品，集中購置汽車加油卡以取得增值稅專用發票，到能取得增值稅專業發票的店里定期檢修交通工具，以減少中途修車的次數。

參考文獻

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基金項目：內蒙古自治區教育廳課題“十二五”時期促進內蒙古低碳經濟發展的財稅政策支持研究”（NJSY13111）。