歷史成本與公允價值的比較分析

李繪芳 張燕

【摘要】本文對歷史成本與公允價值進行了闡述，比較分析了歷史成本與公允價值，同時指出目前公允價值與歷史成本應該共同存在，才有利于會計計量。

【關鍵詞】歷史成本；公允價值；比較；共存

一、引言

在財務會計程序中，確認和計量最為重要。西方經濟學界一直流傳這樣的觀點：“會計本身就是一個計量過程”，“會計計量是會計系統的核心職能”。計量是由計量尺度和計量屬性兩個部分構成的，在計量中，主要研究的是計量屬性。目前存在五種計量屬性，歷史成本，重置成本，可變現凈值，現值和公允價值。其中歷史成本和公允價值是兩種比較重要的計量屬性。

長期以來，歷史成本一直是會計計量的主要模式。但隨著經濟的發展，特別是金融工具的不斷涌現，歷史成本逐漸難以應付局面。這時，公允價值計量屬性應運而生。雖然公允價值在實際應用過程中一直充滿重重阻力，但公允價值的應用范圍卻在不斷擴大。

二、歷史成本與公允價值概述

（一）歷史成本

對于歷史成本，我國所給出的定義是：“取得或制造某項財產物資時支付的現金或者其他等價物”。在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。負債按照其因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。歷史成本是基于“真實交易”的計量屬性，它以實際發生的交易作為計量的基礎。歷史成本計量模式目前還處于主導和統治地位，盡管它面臨著諸多挑戰，但仍是財務會計的基本模式。

歷史成本具有較強的可靠性和可操作性。由于歷史成本是在過去的交易或事項中形成的，并有原始憑證作為依據，其金額是客觀、可以驗證的，它可以如實反映企業由于過去的交易引起的變動和變動結果，進而為投資者提供的財務報告具有較高的可靠性。由于歷史成本只對交易和事項進行初次計量，一旦入賬之后，不管環境是否變化，都不再重新計量，所以計量程序簡單。同時歷史成本容易取得，而不像公允價值計量方式獲取的成本較高。但歷史成本缺乏相關性。歷史成本不能反映企業在持有資產期間因為經營環境變化而引發的企業持有資產的價值變化，因此所提供的數據與不斷變化的現時價格脫節，從而可能誤導信息使用者做出錯誤的預測和決策，間接影響企業利益相關人的經濟利益。

（二）公允價值

對公允價值，IASB給出的定義是“公平交易中熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額”；FASB定義為“在計量日當天，市場交易者在有序交易中，銷售資產收到的或轉移負債支付的價格”。我國則將公允價值規定為“公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”。公允價值與歷史成本從某種程度上看，有重合的部分，但是公允價值具有動態性，它需要后續計量，并且相對于歷史成本而言公允價值具有更高的要求和標準。

公允價值具有較強的相關性和及時性。公允價值反映的是在特定時點和特定的經濟狀態下，市場對資產或負債的定價，能較真實合理地反映企業狀況，有利于信息使用者做出正確決策，從而提高會計信息的相關性。有些金融工具交易只是一種未來履行合約的權利或義務，并沒有真正意義上的實物交換，如果用傳統的歷史成本計量觀點來看，由于交易尚未發生，就不存在計量問題，但是，這種合約一經簽訂，交易的雙方從法律的角度上講，其風險與報酬就已經轉移，企業就必須將這些會計信息進行計量，向外披露，以此來向會計信息的使用者及時提供真實與公允的信息，而采用公允價值計量卻能很好的解決這個問題。但公允價值在實務中難以操作，可靠性難以保障。估計性是公允價值的基本特征，公允價值一般都不是實際發生的交易價格，而是根據同類資產的市場價格或采用某種估價技術估計得出的，由于估計的技術或環境的局限性，得出的結果可能并不能反映真實的情況，以致使報表的可靠性大大降低。公允價值的采用前提是必須有較活躍的相關交易市場和客觀公正的評估，但在實際操作中，如果要素市場還不夠成熟、缺乏活躍的交易市場，公允價值往往難以獲得，導致企業在運用這些會計準則時出現了利用公允價值操縱利潤，進行內部交易的現象，在客觀上為操縱利潤提供了可能。

三、歷史成本與公允價值的比較

在初始計量時，無論使用歷史成本還是公允價值計量屬性來計量，體現在賬面上的數據都是當時交易的實際價格，此時的歷史成本也是市場價值，是公允的。但是在后續的計量過程中，兩者有著本質的差別。歷史成本是通過計提累計折舊或攤銷這個方法來確定資產的損耗，進而確定資產的賬面價值。而公允價值計量模式則是通過適當的估價計量方法，全面的反映資產在特定時日的價值，準確度更高。以歷史成本計量的資產和負債，雖然凈值隨著年限的改變而改變，但是原值始終保持不變。而公允價值計量的結果則要求資產和負債的價值隨著市場和其他一些因素的改變而改變，其計量的值是不斷變化的。

四、歷史成本與公允價值計量屬性并存

歷史成本與公允價值相比較，歷史成本更可靠，公允價值更相關。然而會計信息只有同時具有相關性與可靠性才具有實際運用意義。所以我們現在既需要公允價值也需要歷史成本。從決策有用性的觀點來看，會計準則體系采用公允價值計量，不僅是我國會計與國際會計慣例趨同的迫切要求，也是我國會計與市場經濟發展的內在需要。但公允價值不能脫離歷史成本而單獨存在。

在傳統會計實踐中歷史成本發揮了重大的作用，歷史成本之所以能在長期的會計計量實務中占據主導地位，在于其具有較強的可靠性、客觀性及可驗證性的特征。而公允價值很好地解決了歷史成本計量下無法克服的缺陷。它突破了傳統會計全部采用歷史成本計量與只提供過去信息的局限，它是以歷史成本會計下初始交易所形成的賬面價值為基礎，對歷史成本會計下的某些資產特有利得和損失進行表內確認與計量，根據時間的推移和市場價格的變化進行調整，特別是對金融工具、衍生金融工具、非貨幣性交易等價值的變化進行及時地確認和計量，從而有效地維護企業的生產能力，為信息使用者提供真實有用的信息。

雖然公允價值的相關性得到學術界的一致認可，但其可靠性往往是爭議的焦點。在我國，市場經濟已經得到了很大的發展，但還存在一定的市場不完備性和監管制度的滯后性等環境問題，在沒有活躍市場的情況下借助于先進的估價技術來計量資產或負債，還很難排除人為因素，還得以歷史成本為依托，漸進式地發展公允價值。

歷史成本與公允價值計量模式將共同擔負起對會計信息計量的重任，對外披露的資產負債表采用歷史成本和公允價值相結合的辦法。這樣既能明確財務報告的目標，又能突出會計信息的質量要求。

參考文獻

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