“營改增”前后交通運輸業(yè)稅負變化的比較研究

【摘要】2012年1月1日上海作為首個“營改增“試點，繼而擴大范圍進行推行的1年多以來，”營改增“的推行正在穩(wěn)步進行，2013年5月29日，財政部及國家稅務總局發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，《通知》明確，自2013年8月1日起將繼續(xù)在全國范圍內推廣。那么幾項政策的推行，“營改增”的實施，是否完全減輕了納稅人的納稅負擔，本文將以交通運輸業(yè)的聯(lián)運業(yè)務為案例，進而分析整個行業(yè)的稅負增減變化。

【關鍵詞】營改增；稅負；交通運輸業(yè)

一、前言

交通運輸業(yè)是國民生產(chǎn)體系中舉足輕重的社會生產(chǎn)部門，承擔著經(jīng)濟的樞紐作用，尤其隨著社會的發(fā)展，信息的傳播廣泛，經(jīng)濟往來的增加，使得交通運輸業(yè)的地位得到了更大的提升。

自1994年稅制改革以來，交通運輸業(yè)一直作為服務性行業(yè)被征收營業(yè)稅，而與交通運輸業(yè)聯(lián)系更緊密的實則為制造業(yè)，是生產(chǎn)鏈條的一個環(huán)節(jié)。另外，營業(yè)稅是以取得的全部營業(yè)額為計稅依據(jù)的稅種，無法避免生產(chǎn)、銷售、服務過程中的重復課稅，而增值稅則是以在本環(huán)節(jié)取得的增值額為計稅依據(jù)，避免了重復課稅，因此，為了完善國民經(jīng)濟生產(chǎn)體系，促進交通運輸業(yè)的持續(xù)高速發(fā)展，營業(yè)稅改增值稅可謂是一項勢在必行的國策。

2011年11月16日，財政部及國家稅務總局發(fā)布《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，“營改增”政策開始在試點范圍推行開來，經(jīng)過2年的試行，財政部及國家稅務總局于2013年5月29日發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，《通知》明確，自2013年8月1日起廢止前期試點的相關稅收政策。

兩項通知在征稅范圍上變動幅度較小，但是計稅依據(jù)上發(fā)生了較大的變化，顯然，兩項通知發(fā)布前后，交通運輸業(yè)的稅收負擔是有所變化的。因此，本文在研究“營改增”之前，及“營改增”試點政策實施后即當前實施的計稅辦法以及8月1日全國實施之后，交通運輸業(yè)的稅負發(fā)生的變化，探討“營改增”的系列措施后，是否達到初衷，完成了減輕交通運輸業(yè)稅收負擔的歷史責任。

二、“營改增”前后交通運輸業(yè)的稅負變化分析

（一）“營改增”前后交通運輸業(yè)稅收政策變化

1.“營改增”之前，交通運輸業(yè)進行營業(yè)稅的征收，相關政策規(guī)定如表1所示：

表1 “營改增”之前交通運輸業(yè)進行營業(yè)稅征收的相關政策規(guī)定

征收范圍 陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運

稅率 3%

計稅依據(jù) （1）納稅人提供交通勞務所取得的全部價款和價外費用。

（2）聯(lián)運業(yè)務為收到的收入扣除支付給以后的承運者的運費、裝卸費、換裝費等費用的余額。

應納稅額 應納稅額=交通運輸業(yè)計稅營業(yè)額×3%

2.“營改增”后，實施試點通知后交通運輸業(yè)相關政策規(guī)定如表2所示：

表2 “營改增”后實施試點通知后交通運輸業(yè)的相關政策規(guī)定

征收范圍 陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸

稅率 11%、3%

計稅依據(jù) （1）試點納稅人提供交通提供服務取得的全部價款和價外費用。

（2）試點納稅人按照原營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。

應納稅額 （1）一般納稅人應納稅額=銷項稅額-進項稅額

（2）小規(guī)模納稅人應納稅額=營業(yè)額（銷售額）×3%

3.全國試點“營改增”后的交通運輸業(yè)相關政策規(guī)定如表3所示：

表3 全國試點“營改增”后交通運輸業(yè)的相關政策規(guī)定

征收范圍 陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸

稅率 11%、3%及零稅率

計稅依據(jù) 試點納稅人提供交通提供服務取得的全部價款和價外費用。

應納稅額 （1）一般納稅人應納稅額=銷項稅額-進項稅額

（2）小規(guī)模納稅人應納稅額=營業(yè)額（銷售額）×3%

（二）“營改增”前后交通運輸業(yè)應納稅額比較分析

1.交通運輸業(yè)一般業(yè)務的應納稅額比較

我們假設改革前某企業(yè)應納營業(yè)稅以及城市維護建設稅及教育費附加為，改革后企業(yè)應納增值稅以及城市維護建設稅和教育費附加為，勞務收入為A，可抵扣的項目之和為B，B主要指當期購進的固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)折舊額以及取得增值稅發(fā)票的物料消耗。

若該企業(yè)稅改后為一般納稅人，稅改前該企業(yè)應繳納營業(yè)稅，稅率為3%，稅改后應繳納增值稅，稅率為11%，增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額。

則：稅改前應納稅額=A×3%+A×3%×7%+A×3%×3%=A×3.3%

稅改后應納稅額：

若稅改前后應納稅額保持不變，即：，解得：，那么，B>0.4765A，Y1>Y2，反之Y1

通過以上核算可以看出，“營改增”后，交通運輸業(yè)稅負是否發(fā)生變化的關鍵點在于可抵扣項目的金額與營業(yè)額的比例，若比重超過47.65%，則稅改后交通運輸業(yè)將承擔更小的稅收負擔。

但若該企業(yè)是小規(guī)模納稅人，稅改后應納稅額=×（1+3%+7%）=A×3.2%。

2.交通運輸業(yè)聯(lián)運業(yè)務的應納稅額比較

聯(lián)運業(yè)務是交通運輸業(yè)常見業(yè)務，稅法中也對該業(yè)務有具體條例規(guī)定，稅改中，也對此類業(yè)務的納稅依據(jù)作出了詳細說明，此類業(yè)務在稅改中，應納稅額是否有所變化，本文將通過案例的形式進行說明。

（三）案例

上海天恒貨物運輸企業(yè)為生產(chǎn)企業(yè)大成公司提供運輸勞務，大成公司共需支付天恒貨物運輸公司1110萬元。天恒貨物運輸公司將承攬大成公司的部分運輸業(yè)務分給非上海貨物運輸企業(yè)十方運輸公司，天恒運輸公司共需支付十方公司555萬元運輸費用（不考慮其他進項稅額抵扣）。

本文將分析天恒貨物運輸公司在“營改增”之前，發(fā)布試點通知之后，發(fā)布全國改革通知之后，該企業(yè)納稅負擔的增減情況。

1.若上海天恒貨物運輸企業(yè)認定為一般納稅人

（1）稅改前，該企業(yè)屬于交通運輸業(yè)，應繳納營業(yè)稅，稅法規(guī)定，納稅人將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位或者個人的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的運輸費用后的余額為營業(yè)額，因此該企業(yè)應繳納的營業(yè)稅為：

（1110-555）×3%=16.65（萬元）

（2）試點改革后，上海市屬于試點范圍，對于試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因此該企業(yè)應繳納的增值稅為：

（1110-555）/（1+11%）×11%=55（萬元）

（3）全國試點通知中明示，之前發(fā)布的試點通知全部廢止，全國的交通運輸業(yè)都要繳納增值稅，因此若聯(lián)運業(yè)務中支出的運輸發(fā)票取得了增值稅專用發(fā)票，該企業(yè)應繳納的增值稅應為：

1110（1+11%）×11%-555（1+11%）×11%=55（萬元）

而如果十方運輸公司是小規(guī)模納稅人，或者該企業(yè)因為其他原因未取得增值稅專用發(fā)票，則應繳納的增值稅為：

1110（1+11%）×11%=110（萬元）

2.若上海天恒貨物運輸企業(yè)認定為小規(guī)模納稅人

（1）稅改前，該企業(yè)應繳納的營業(yè)稅為：

（1110-555）×3%=16.65（萬元）

（2）試點改革后，該企業(yè)應繳納的增值稅為：

（1110-555）/（1+3%）×3%=16.2（萬元）

（3）全國試點后，該企業(yè)應繳納的增值稅為：

1110/（1+3%）×3%=32.33

由上面的計算結果我們可以清楚的看到，對于交通運輸業(yè)的一般納稅人來講，若有發(fā)生的聯(lián)運業(yè)務，進行試點改革后，稅收負擔是增加的，8月1日之后進行全國推廣，一般納稅人的稅收負擔相對于改革前是增加的，相對于試點政策，總體依然是增加的。

對于交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人而言，進行試點改革后，若有發(fā)生的聯(lián)運業(yè)務，稅收負擔是有所減輕的，但是幅度很小，而全國推廣后，小規(guī)模納稅人的稅收負擔是大大上升的。

三、“營改增”前后稅負變化的原因

通過上面的分析我們發(fā)現(xiàn)，“營改增”后，不但沒有達到降低納稅人納稅負擔的目的，反而造成了部分納稅人稅收負擔的加重，這顯然是違背“營改增”的初衷的。那么，分析稅負增加的原因以對“營改增”政策的完善做出指導是非常必要的。

總的來說，造成“營改增”后稅收負擔加重的原因主要有以下幾個：

（一）稅率的變化

稅率顯著提高。對于一般納稅人來說，交通運輸業(yè)稅率由3%提高到11%，即便銷售額不含增值稅，也就是說，實際稅率為1/（1+11%）×11%=9.91%，稅率依然增加了6.91%；若被認定為小規(guī)模納稅人，稅率變化不大。

（二）可扣除項目

對于一般納稅人來講，如果在經(jīng)濟往來中取得增值稅的專用發(fā)票，是可以抵扣進項稅額的，但是一旦合作方是小規(guī)模納稅人，不能取得增值稅專用發(fā)票，將不能進行進項稅額的抵扣。“營改增”前，聯(lián)運業(yè)務的的營業(yè)額可以扣除支付給聯(lián)運方的運費，試點政策規(guī)定，試點納稅人支付給非試點納稅人的運費也可以扣除，而全國試點后，則沒有聯(lián)運業(yè)務的可扣除項目。因此，對于小規(guī)模納稅人而言，即使取得增值稅專用發(fā)票，聯(lián)運業(yè)務的支出費用也是無法抵扣的。這就導致了小規(guī)模納稅人銷售額的增加，進而增加了納稅負擔。

（三）可抵扣的進項稅額

對交通運輸業(yè)的增值稅一般納稅人而言，可以抵扣的進項稅額非常有限。交通運輸業(yè)的可抵扣的進項主要來源于交通工具的購置費用、維修費用、燃料費用等。而交通運輸業(yè)是不會發(fā)生頻繁的交通工具的購置的，而維修費用與燃油費用也是非常小額的支出，即便經(jīng)常發(fā)生這兩項費用，一般納稅人在加油站、修理廠取得的專用發(fā)票的可能性也很小。而對于交通運輸業(yè)納稅人支出非常多的費用，例如過路費、過橋費、折舊費、保險費等，又屬于不能抵扣的進項。

四、對交通運輸業(yè)的建議與對策

（一）避免盲目認定一般納稅人

“營改增”后，申請認定為一般納稅人的企業(yè)稅率有大幅增加，而與增加的稅率相抵消的就是大量的進項稅額的抵扣，因此，對于交通運輸企業(yè)來講，如果企業(yè)進項較多，可以申請認定一般納稅人以減輕稅負。而對于進項較少的企業(yè)，申請認定一般納稅人則是較不可取的，小規(guī)模納稅人一般業(yè)務與繳納營業(yè)稅時比較，稅率還是有所降低的。而對于聯(lián)運業(yè)務較多的企業(yè)，若認定為一般納稅人，聯(lián)運支付的運費則可作為進項稅額抵扣，不失為減輕稅負的一種方法。

（二）注重對財稅人員的培訓

“營改增”政策8月1日起將在全國實施，因此，對于原非試點范圍內的企業(yè)，尤其需要注重對相關財稅人員的培訓，要求財稅人員既要掌握國家稅務總局、財政部的相關政策，又要掌握改革之后會計核算的處理，只有建立健全完整科學的財務核算體系，才能使企業(yè)健康運行，才能使得“營改增”政策有序推行。同時，只有進行正確的核算，才能在工作實踐中發(fā)現(xiàn)問題，進而利于“營改增”政策的完善。

（三）加強索要增值稅專用發(fā)票意識

由于原營業(yè)稅納稅人不需要索要增值稅專用發(fā)票，所以在試點期間，發(fā)現(xiàn)很多實施“營改增”的企業(yè)索要增值稅專用發(fā)票的意識不強，導致無法進行進項稅額的抵扣，使得企業(yè)多納稅的情形。而對于一般納稅人與小規(guī)模納稅人進行業(yè)務往來的情形，因通知明確規(guī)定“小規(guī)模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務機關申請代開”，所以為減輕納稅負擔，一般納稅人也要盡量要求小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票。

參考文獻

[1]財政部、國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2011]111號.

[2]財政部、國家稅務總局.關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅[2013]37號.

[3]吳晨光.交通運輸業(yè)“營改增“的稅負變化及對策——針對年服務額500萬元以下企業(yè)[J].財會月刊，2013（1）.

[4]常晉.“營改增”對交通運輸業(yè)的稅務影響及對策[J].中國外資，2013（4）.

作者簡介：朱慧（1986—），女，山東人，延邊大學2008級碩士研究生，北京市經(jīng)濟管理職業(yè)學院財金學院助教。