關于企業合并報表會計問題的研究

黃鳳鳴

摘要：以企業合并財務報表為基礎，真實、全面地反映企業集團整體的經營情況和財務狀況至關重要。文章通過對企業合并的相關概念和財務報表編制理論的闡述以及新會計準則下企業合并所涉及的部分規定的變化，提出了一些建議，希望能為企業合并會計中相關問題的研究提供一些參考。

關鍵詞：企業合并；合并理論；合并范圍；財務報表

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2013）12-0148-03

1 企業合并的發生及意義

自從企業作為一種經濟實體產生以來，企業之間的合并就一直延續著，不曾間斷，隨著市場發育程度的不斷提高，各種制度的不斷完善，掀起了一次又一次的企業合并浪潮。企業合并的意義在于：合并能夠有效地消除企業虧損，合并有利于調整產業經濟結構。

2 企業合并會計報表的相關概念及特點

2.1 企業合并的涵義

企業合并是指兩個或兩個以上各自獨立的企業的聯合起來，或是一個企業經過購買權益性資產、證券、簽訂協議，抑或以其他方式獲得另一個企業的控制權的行為方式。企業合并是指吸收合并、新設合并、控股合并三種

方式。

所謂吸收合并，主要指兩個或以上的公司合并后，其中一個公司吸收其他公司而繼續存在，而剩余公司主體資格同時消滅的合并公司。新設合并，是指兩個或以上企業合并組成一個全新的企業。合并以后原來的企業不復存在，同時它們所擁有的財產全部轉入新企業的名下。企業主體依然是一個，不涉及合并財務報表的問題?？毓珊喜?，是指合并方（或購買方）通過支付現金、發行股票或債券的方式取得對被合并方（或被購買方）的控制權，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營，合并方（或購買方）確認企業合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資的合并方式。相比新設合并和吸收合并不同，在控股合并下，控股企業與被控股企業各自的法人資格仍然存在，都是獨立的法律主體，從事各自的生產經營活動，自身的會計報表分別編制。不過因為它們之間存在控股關系，在財務決策和生產經營上合并企業會對被合并企業產生有效管理控制。所以，從產生的經濟意義上來講，控股企業與被控股企業際上已成為合二為一的整體，為了反映這一整體的經營成果和財務狀況，必須要編制一套財務報表以示合并制度化。

2.2 企業合并財務報表

企業合并財務報表是有總公司編制的，將總公司及其子公司形成的公司集團作為一個會計主體，以子公司的個體財務報表為基礎編制的反應總公司現金流量、經營成果和財務狀況的報表。

2.2.1 合并報表具有以下特點：（1）合并財務報表反映的是總公司的現金流量、經營成果及財務狀況；（2）合并財務報表的編制主體是母公司；（3）合并財務報表的編制基礎是構成企業集團的母、子公司的個別財務報表；（4）合并財務報表的編制遵循特定的方法——合并工作底稿法。

2.2.2 合并財務報表至少應當包括下列組成部分：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表、附注。

2.2.3 合并財務報表的分類：（1）按編制時間和目的不同進行分類：股權取得日合并報表、股權取得日后合并報表；（2）按反映的具體內容不同進行分類：合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表、合并現金流

量表。

雖然合并報表反映的是集團企業內部和外部的財務情況，可是依然存在一些局限性：企業合并報表反映的是企業集團整體的信息質量，但是不能反映集團內部各法律主體的經營狀況和財務狀況。

3 企業合并會計報表的合并范圍

3.1 合并范圍的相關概念

企業編制合并會計報表時，根據《合并會計報表暫行規定》（簡稱《暫行規定》），應該將符合如下條件的子公司納入合并會計報表的合并范圍：

3.1.1 總公司擁有多數（通常超過50%）有主導權的權益性資本的被投資企業，分三種情況：母公司直接擁有被投資企業的多數權益性資本、母公司間接擁有被投資企業的多數權益性資本、總公司直接以或間接的方法有效控制被投資企業的多數有價性資本。

3.1.2 總公司如果不持有被投資企業過半數以上的有價性資本，但是若滿足以下四個條件，依然納入合并范疇：（1）公司通過與被投資企業的相關投資者之間的協議持有該被投資企業百分之五十以上有表決權的股權；（2）根據協議或章程有權控制企業的經營和財務決策；（3）有權力任免董事會等相關權利機構的大多數成員；（4）在董事會或相當于權利機構會議上有百分之五十以上表決權，即實際掌握了該被投資企業的控制權。

3.2 完善合并報表范圍提出建議

從上述的文字中可以知道，是否將企業納入合并報表范圍主要是依據“控制”這一詞語。然而對于控制的定義是一個企業能夠對另一個企業的進行管理，并可以參與內部經營的決策，同時享受另一企業的收益。但是，新準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。從而建議從實質上確定控制的定義和標準，

4 企業會計報表的編制理論

4.1 如今流行的三種會計報表理論

在編制會計報表時，最流行的三種會計報表理論是：所有權理論、母公司理論、實體理論。

所有權理論，是指母公司在其他公司擁有一定比例的所有權，表明兩者之間是擁有與被擁有的關系，而不是控制和被控制關系，缺乏實質性的經濟意義，也有悖于“實質重于形式”的原則。同時，對因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并及攤銷，從而采用了雙重計價。

關于母公司理論，并沒有一個全面、準確的定義，它融合了所有權理論和實體理論兩方優點。該理論表明：合并財務報表是母公司報表的延伸，其主要編報目的是從總公司股東的利益出發，為總公司股東的權把關。

實體理論，是指總分公司從經濟實質上說是獨立的個體，合并財務報表應從整個企公司的角度出發并為全體投資人（包括控股投資人和少數投資人）的利益服務。因此，合并凈收益應屬于公司全部投資人的受益，要在多數投資人和少數投資人之間進行利益分配。

4.2 我國現階段采用的合并報表理論

在三種合并財務報表理論中，實體理論是最具有理論依據的，最能滿足企業集團編制合并報表的目的，也最能適合當前國內外股份有限公司股權結構的新變化，因此，在我國合并財務報表理論的選擇上，我們更傾向于實體理論。

5 新會計準則下企業合并會計表的變化

5.1 合并范圍的改變

新會計準則規定：“總公司應當將其全部子公司納入合并報表的合并范疇?！薄翱偣究刂频南嚓P主體也應納入合并財務報表的合并范疇?！睆亩沟秘攧請蟊硎菍偣竞妥庸舅鶚嫵傻钠髽I集團的經營成果和財務狀況的真實反應。

5.2 少數股東權益的確認與計量

舊規定中指出：子公司所有者權益下各項目不應成為總公司過量擁有數額，應作為少數股東資產，單獨列示；少數股東損益應在合并利潤表中的少數股東損益項目中，單獨列示。

5.3 取消了合并價差，增加了商譽

舊規定下：在股權取得日既不確認賬面凈資產增加或減少，也不確定商譽，而是將購買成本與母公司所占子公司凈資產的份額的差額作為合并價差。如今，新準則明確指出：（1）對于同一控制下的企業合并，應將合并成本與母公司所占子公司凈資產的份額的差額調整資本公積、盈余公積和未分配利潤；（2）對于非同一控制下的企業合并，如果合并成本大于所占子公司所有者權益的份額，其差額計入商譽，如果合并成本小于所占子公司所有者權益的份額，其差額做營業外收入處理。同時要在會計報表附注中予以說明。

6 意見

給企業合并財務報表問題規范，不只是關系著企業財務報表的信息品質，還影響著投資者的投資信任度，更關系到資本市場的健康發展成長。因此，在完善相關會計制度、會計準則等規章制度的同時，還要加大主管政府部門的監管職能。

6.1 加強合并財務報表的信息公示

規范的會計信息公示是有效市場不可或缺的，應以財政部門為主導，充分考慮、業、會計師事務所、證券監管部門等機構的合理化建議，盡快完善現行會計信息公示制度，并適當出臺市場所急需的、新的規范性法規。

6.2 規范企業合并類型的決擇

企業合并的會計方法選用一直是會計學界飽受爭議的

（下轉第127頁）

（上接第149頁）

話題。我國新會計準則因為到我國的制度背景基于“主導”劃分合并類型并且留下了權益結合辦法，但是，“同一撐控”、“非同一撐控”更多體現在表面，在實物運用中并不能得到利用。因此，在下一步準則完善中，購買法和權益結合法的使用應充分體現“排他關系”。

6.3 合并財務報表中的合并范疇問題

新會計準則中合并財務報表的合并范圍確定，依據于會計準則中相關“撐控”的規定。因此，在進一步完善法則中，可以對“撐控”從多角度進一步的詳細化，特別是要將非暫時性控制作充分的說明。同時，當期出售、購買等原因導致造成企業將持股比例低于50%或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的，不但要在在財務報表備注中公示合并范疇的變更原因，還要在備注中公示對被投資單位形成撐控或未形成撐控的實際標準。

6.4 對新會計準則中部分措辭提出建議

仔細閱讀了新會計準則中關于合并范圍的相關規定，大多是對“企業”、“公司”的限定，而忽略了“實體”這一概念。因為目前在我國有許多的非企業實體的出現，隨著世界的發展，這一部分的實體會越來越多，所以需要對它們也進行限定，將會計準則中的一些措辭加以修改，會使得合并財務報表更加完美。

7 結語

本文以企業合并的產生及意義開篇，讓大家對企業合并會計問題有了初步的認識；然后通過對企業合并中相關概念和企業合并報表的編制理論的敘述，并論述了我國目前所傾向的合并報表編制理論，進一步加深了大家對企業合并的印象；接著對新會計準則中一些規定的修改加以說明，與舊規定做了比較；最后針對上述的部分問題，提出了小小的建議。

以上只是對企業合并會計中涉及的部分問題的研究，還有許多領域值得去探索和發現，我會繼續努力爭取從更多的方面去探究它的奧妙，為我國企業合并的活動獻出綿薄之力。

（責任編輯：周 瓊）