基于內部管理需求的高校財務報告重構

蘇紅丹

摘要：財務報告是高校提供財務信息的重要工具，是高校受托責任履行情況的詮釋手段。目前我國高等教育正在由外延式發展轉向內涵式發展，這對會計信息提出了新的、更高的要求。本文在新的高校會計制度基礎上，從高校內部管理視角，探討構建以高校內部管理信息需求為目標的財務報告體系，補充和完善高校財務報告體系，以服務高校會計制度改革，提高高校科學理財、民主管理的水平。

關鍵詞：高校；內部管理；財務報告；重構

高等教育要以內涵發展、提高質量、優化結構、辦出特色為發展之路，這意味著我國高等教育面臨新的轉型，這勢必對高校會計信息披露提出新的要求。按照非營利組織財務報告的目標要求，財務報告旨在告訴利益相關者受托責任的履行情況，滿足利益相關者的使用需求。多年來，高校投入大量精力滿足政府對會計信息的需求，而忽視了其他利益相關者的信息需求，甚至忽視了高校內部利益相關者的管理決策信息需求。本文將高校決策層、中層管理者、師生員工、會計人員作為內部利益相關者，他們是會計信息的重要需求者，高校財務報告既要為外部利益相關者提供信息，也要為這些內部利益相關者提供其需要的信息，滿足他們的信息需求是高校會計系統的重要職責。

一、高等學校財務報告的現狀問題

新的高等學校財務制度明確指出：財務報告是反映高等學校一定時期財務狀況和事業發展成果的總結性書面文件。高校應當按照國家預算支出分類和管理權限定期向各有關主管部門和財政部門以及其他有關的報表使用者提供財務報告。提供的財務報告包括資產負債表、收支情況表、專用基金變動情況表、有關附表及財務情況說明書。這是國家規范統一的外部財務報告。目前高校財務報告有如下需要解決的問題：

（一）報告種類以對外為主，不能滿足內部管理需要

目前高校財務報告限于對外報告的主要財務報告包括資產負債表、收入支出表、支出明細表和財務情況說明書。這種報告模式出自我國事業單位傳統單一資金來源的歷史時期。彼時資金規模小，主要來自國家撥款和事業收費，內部管理對信息的需求量小，對外報表可以兼顧內部管理的需要，必要時賬簿記錄可直接提供更進一步的信息支持。但是，近年來，隨著高等教育的發展，高校資金來源渠道大大拓寬，各種無償和有償資金進入高校，很多高校還設立了各種基金會，建立了獨立學院，現行財務報告對內部管理和其他相關者的信息需求考慮不夠，存在很大的局限性。

（二）報告內容以收支為主，不能滿足風險管理需求

新的高校會計制度規定，高校財務報告是反映高等學校某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的收入費用、現金流量、財政撥款收支情況等的書面文件，由會計報表、會計報表附注和財務狀況說明書組成。這一制度對高校現行的財務報表體系進行了修訂和補充，財務報告披露信息較為全面，但還缺少對資金管理和教育成本的反映。近幾年來，隨著高校辦學規模擴大和債務增加，財務風險在不斷加大，已引起國務院和地方政府的高度重視，2010年國家已出臺了高?；瘋庖?。為了防范風險，必須加強對資金鏈的管理，而新制度對報表體系的改革依然沒有體現對內部資金和風險管理的重視，缺乏反映現金實際收支情況的報表。同時，高校財務至今沒有一個完整的成本核算體系，高校會計制度改革也沒有補充設置相關的報表，不利于高校自身的管理。所以，新財務報告披露的信息仍舊不能很好地滿足風險管理需求。

（三）報告范圍以總量為主，不能反映部門預算執行

當前，由于種種原因，外部報告僅需要反映單位總量指標，而不需要具體到內部的責任部門和個人。但基于內部管理的要求，部門、個人責任和績效是重要的管理目標和依據。因此現行報表在支持內部責任核算和績效評價與考核方面嚴重不足。內部責任信息沒有在報告中給予充分披露，這種不完整的會計信息就會成為高校發展中不可忽視的障礙，使內部決策層和管理層不能很好地利用報表信息，做出正確的決策，這就迫切需要財務報告的“增容”、“加深”，拓展信息披露的內容和深度，改進會計信息的報告模式。

二、內部管理視角下高校財務報告體系的設計

在高校內部管理視角下，財務報告應根據高校內部管理要求進行設計，協調好專業化趨勢與通俗化要求，對現行的會計信息進行 “翻譯”，利用通俗化的表述，定期或不定期地對日常核算資料進行加工整理，以便滿足學校相關決策管理需求。通過對報告內容的濃縮和文字的提煉，以圖表、文本、數字、音像等綜合形式進行編制的信息報告，是會計報告的重要組成部分，稱之為內部報告。它與外部財務報告共同構成了會計報告的完整體系。

（一）收入、支出預算及執行情況分析報告

隨著財政改革的進一步推進，績效考核評價已納入預算管理的重要環節。高校內部利益相關者的決策管理需要對預算執行情況進行動態跟蹤、反饋和調整。因此，必須建立完善的預算執行分析報告。其中：收入預算是高校年度內通過各種渠道取得的用于開展教學、科研及其他活動的收入計劃，按照反映的時間可編制月報表和年度報表等。對收入預算執行情況分析時，可以通過分析收入預算完成情況、收入的構成比例，找出收入變化的主要因素，密切關注學校收入來源的主要渠道，以便及時采取措施完成年度收入預算。支出預算是高校為保障學校正常運轉、完成日常教學科研工作任務和特定的任務目標而編制的支出計劃。對于支出預算和執行情況分析，可使用支出預算完成率和支出結構分析，用以評價學校資金運用方向、結構、規模。對專項支出需要按項目管理，通過對專項經費支出的跟蹤和分析，確保項目支出的質量，維護項目支出預算的嚴肅性。

（二）現金流量情況報告

為了提供更加可靠、相關的財務信息，新制度增設了現金流量表。該表是以現金或現金等價物為基礎編制的，可以反映高校在一定會計期間內現金的變動結果及原因，即把收入和支出等會計信息轉化為衡量支付能力、償債能力、資金量的現金流量信息。高校通過編制以收付實現制為基礎的現金流量表，既有利于報表使用者了解高校不同來源的資金結構及其使用情況，也有利于高校的決策者通過對現金流量的分析，以便于管理者、債權人等及時掌握高?，F金流的基本信息，通過現金流入、流出的分析和管理，能夠有效地對經營活動進行動態控制，更好地做出管理決策。高校業務在一定期間內產生的現金流量可歸為：教學、科研及輔助活動，投資活動，籌資活動，經營活動，基建活動等五類活動產生的現金流量?，F金流量分別列示各項現金流入與流出的總額，利用現金流量報告可以準確地反映高校各項活動的現金來源和運用情況，分析現金的流入、流出是否合理，從而有效地調度和使用資金，實現現金流量的動態平衡。

（三）債務情況報告

高校債務報表由3張子表組成，包括債務余額表、債務來源情況表以及應償還銀行貸款期限情況表等，反映高校各項債務的舉借、貸款的規模、利息、借款期限、借款用途、貸款余額、高?；瘋Y金的來源、債務化解專項資金的安排、學校實際完成基本建設情況、學校自身化債計劃等情況，以明確反映高校發展中可能產生的財務風險并從源頭上控制債務。該報告可根據需要按月或季、年度編報。

（四）教育成本情況分析報告

成本核算是指按照核算對象將高校業務活動中所發生的各種費用進行歸集、分配和計算的方法。在收付實現制下，不進行成本核算，高校取得的各項收入無法與相應的成本進行匹配，引入權責發生制后，可獲得教育、科研、行政管理等方面的成本信息。高校教育成本是指高校在教育活動中用于培養學生所消耗的能以貨幣計量的教育資源價值總和，它是綜合反映學校管理水平和辦學效益的一項重要指標。高等學校教育成本情況信息應當反映教學成本、業務輔助成本、行政管理成本、后勤服務成本、學生事務成本、常規科研成本、其他成本等項目，并考慮生均培養成本、生均固定資產占有額，職工與學生比率，成本結構比率等信息。高校通過對教育成本的核算和分析，有利于降低成本，實現資源優化配置，提高教育經費使用效益。

（五）非財務數據類報告體系

非財務數據類報告體系指以非財務數據信息為依據編報的一系列報告分析，需要學校財務部門以外的其他相關部門提供數據信息來完成數據采集和分析。主要有：（1）基本辦學條件表，主要包括占地面積、建筑面積、圖書資料數目、教室，機房配備情況、固定資產、生均教學設備值等，可以反映學校的辦學規模和辦學實力。還有人力資源指標，如教職工人數、專職教師數、高級職稱人數、各類專家數、博士碩士數等。（2）教學、科研、生產績效分析表，這些指標主要有：生師比，反映高校人力資源的利用率；科研項目個數及等級，反映了學校科研的能力和規模；科研成果應用轉換率，體現高校科研成果直接創造經濟效益，服務社會經濟發展的程度； 畢業生就業率，反映了學校的辦學實力、管理水平、教學質量和畢業生就業狀況；以及獲獎項目情況等。（3）社會貢獻指標，如社會捐贈情況，反映學校通過自身的影響及知名度從社會籌集資金或合作辦學的能力。

三、內部管理視角下高校財務報告的兩個難題

（一）預算細化與與報表指標的計算

首先是收入預算與支出預算的項目細化。對于收入預算，為了方便比較分析，可將報表設計為滾動表，以前1年或前2年的數據作為基期，可按照收入項目分別列示，計算收入構成比例，同時對需要上繳財政專戶或國庫的收入項目，應列出上繳財政專戶情況，并對例外項目單獨列示，反映高校依法籌措經費的能力。對于支出預算，與收入預算一樣可將報表設計為滾動表，按支出明細表（項目）分別列示，專項支出需要按項目管理，通過對專項經費支出的跟蹤和分析。其次是預算的部門細化，特別是支出預算的部門細化。無論是項目支出還是運轉經費支出，都應該根據責任部門進行細化，將每一項預算具體到責任部門，并據此開設明細科目，將每一筆開支核算到部門，這樣才能將預算和日常核算均按照統一的口徑進行一致的記錄和報告，既方便日常管理和控制，又支持期末分析和考核。

（二）現金流量的核算與報告

在傳統核算環境下，日常核算通常不單獨組織現金流量的專門核算，也不建立現金流量的分類賬記錄，因此對現金流量表不能直接根據科目余額或發生額填列。為正確編制現金流量表，在手工傳統核算條件下通常使用“工作底稿法”或“T型賬戶法”等方法，從全年的各類賬戶記錄和其他報表指標中分析計算各項現金流量指標。這些方法存在著及時性差、計算不夠準確等缺點，無法保證現金流量表的及時編制。目前大部分學校已實現會計信息化，現金流量表可以通過項目核算法得到解決。具體做法是將現金流量表項目設為輔助核算項目，指定給現金類會計科目（“庫存現金”、“銀行存款”等）作輔助明細核算項目，于是每一筆涉及這些科目的經濟業務——即現金增減業務的處理，在借記或貸記某一現金科目同時，必須指定所屬的現金流量項目。這樣就為每一個現金流量項目建立了一個明細分類賬簿。由此，就可以隨時查詢現金流量項目賬的記錄，以得到每一現金流量項目的發生情況。期末編制現金流量表時，相應的報表指標就可以直接根據其發生額填列。例如，在用友軟件中，現金流量表指標的計算公式可以用累計發生額函數“LFS（）”。以“業務活動收到現金”（代碼為“01”）指標為例，其計算公式為：LFS（“10”，全年，“借”，“01”）-LFS（“100”，全年，“貸”，“01”）。其他項目依此方法一一定義，整個表即迎刃而解。

總之，本文探討的內部財務報告體系突破了傳統意義上對財務報告信息的要求，既涉及貨幣化的信息，也涉及非貨幣化的信息；既涉及高校戰略管理的信息，也涉及高校日常管理的信息，豐富了財務報告的基礎，提高其可靠性和相關性，也為高校內部利益相關者科學化和精細化的決策管理提供信息支持，對于補充和完善高校財務報告體系，推動高校會計制度改革，推進高校科學理財、民主管理有重要的現實意義。

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本文為廣西財經學院校級課題“面向跨越發展目標的高校財務服務體系構建”的階段性成果。