央行會計核算風險：識別、度量與控制的路徑選擇

申遠雄

央行會計核算風險是指央行在會計核算過程中，主客觀原因造成的會計核算錯誤導致央行乃至國家的資金、信譽等蒙受損失的可能性。如何把會計風險控制在合理的范圍內，以更好地履行實施貨幣政策、提供金融服務、反映會計信息的職能，是人民銀行的一項長期工程。本文試圖從人民銀行會計核算風險的識別、度量和控制等環節提出構建風險防范體系的思路。

一、風險識別：從不同角度客觀把握風險構架

從風險程度和風險成因兩方面進行分類，盡可能全面掌握、識別會計核算中存在的各種風險。

（一）基于風險程度的分類（三級分類法）

張家界中支根據會計核算風險的特征及對會計核算工作的影響程度，編制了《會計核算差錯表現及風險監測明細表》（表1）：

此表將核算中露出的問題分為規范性問題、核算差錯、事故三類。與之相對應將會計核算風險亦分為三類，按風險大小排列為：一類風險即事故類風險，主要包括已經或極容易造成資金損失的核算風險。二類風險即差錯類風險，主要包括核算差錯所表現的風險隱患，如賬務記載錯誤、利息計算錯誤等，判斷這類風險的主要依據是造成了核算差錯或容易形成資金風險隱患。三類風險即規范類風險，主要包括規范性問題所反映的核算風險，如會計資料漏蓋業務印章或自身制憑證欠規范等。三級分類法是基于對資金安全的影響程度來劃分，能起到警示整體風險程度、反映整體核算質量的目的，滿足了便于根據風險程度進行評估和預警的要求，缺陷是對問題產生的原因未能充分揭示。

（二）基于風險成因的分類（成因分類法）

一是技術性風險，即由于會計核算人員基本業務技能差而造成的風險，包括由于對制度掌握不全面、理解錯誤以及操作技能差而形成的風險，如憑證使用或填寫不正確、賬務處理錯誤等。

二是執行性風險，即由于制度觀念不強，違反操作規程而形成的風險，如違反記賬順序原則、賬務處理不合規等。

三是意識性風險，指由于風險意識薄弱、注意力不集中、不重視等主觀意識的原因導致操作失誤而形成的風險，如登記簿記載不完整、憑證或賬簿缺章少印等由于風險意識降低導致的風險，此類風險也是導致執行性風險的重要因素。

四是客觀性風險，即由于客觀原因而導致的風險，如由于人員不足而導致輪崗制度、休假制度難以執行，或由于設備老化而導致的應用系統的風險等。

五是制度性風險，指由于制度滯后或缺乏剛性約束造成的核算風險，如制度制定跟不上業務變化的要求，造成對業務處理、重要事項風險控制無據可依；制度精細化程度不足，對某些關鍵控制點的規定存在遺漏；制度規定缺乏剛性約束，對違反制度的事項在監督檢查時難以發現或落實。

六是道德性風險，指操作人員有意識地違規或違法行為，如極少數會計人員職業操守不高，片面強調自我利益，利用職務之便人為違規。

此種分類方法突出風險產生的原因，將風險產生原因相同的歸為一類。按風險成因進行分類，能更直觀地顯示風險產生的根源，便于針對不同的風險采取防范措施，進而改進會計管理和控制，缺陷是對整體核算風險程度的反映不直觀。

二、風險度量：實行風險程度和風險成因的雙線預警

（一）雙線預警機制構想

1.風險程度預警。是對前臺業務部門整體核算風險的預警，其依據為按“三級分類法”所確定的風險類型對應的差錯率及差錯率變化趨勢。其風險級別按從低到高的順序可劃分為三級：正常、關注、預警。風險判定時需要考慮以下幾方面因素：一是風險程度，即所造成或可能造成的損失大小，在三級分類法下，一類風險具有最高風險值，二類次之，三類最小。二是發生頻度，即不同類型風險所對應的差錯率，差錯率越高、差錯個數越多，造成損失的可能性越大，風險亦越大。三是變化趨勢，即相鄰預警期的差錯率變化趨勢，呈上升趨勢說明風險趨大，反之則趨小。具體風險值的確定可采取以下方法：

①第一步，設定風險量化區間。由于三級分類法已經清晰地反映了不同差錯所對應的風險程度，我們可根據不同類型差錯的差錯率直接賦值，不必再根據風險程度賦予風險系數。臨界值可以由某類型差錯的差錯率來確定，臨界值的確定主要考慮本行的工作目標和領導層要求、歷年核算質量情況及不同類型差錯的分布和變化。其具體操作過程可通過問卷調查、專家論證、領導審批等方式來確定。

以張家界中支為例，該中支《會計核算崗位人員獎勵暫行辦法》中規定對核算行為的獎勵范疇為規范性核算差錯率在千分之零點一五以內，一般核算業務差錯率在千分之零點一以內，重大核算業務差錯則一票否決。鑒于此，我們不妨將規范性差錯率每千分之一對應風險值1，一般核算業務差錯率每千分之一對應風險值2（因此類風險更為嚴重），兩獎獎勵的底線即設為風險“關注”的臨界值。計算公式如下：規范性核算差錯率*1+一般核算業務差錯率*2=0.15‰*1+0.1‰*2=0.35‰。重大業務差錯（一類風險）按差錯個數確定，“預警”臨界值設為1，即只要出現差錯即預警。確定了兩項臨界值，則風險區間如下（表2）：

②第二步，確定趨勢系數，即與上一預警相同相比各類差錯的變化趨勢的影響。可采用兩種方式：一是以本期差錯率與上期的比率為系數，即本期差錯率/上期差錯率；二是以1為基數，以差錯率升降變化的某區間進行增減取值，如以50%的區間對應0.1的系數取值，則差錯率為每上升50%則系數增加0.1，反之則降0.1。如上期無風險，則計算本期風險時可設為差錯率上升100%。對于趨勢系數要設定一個合理的“忽略區間”，即當差錯率低于某一數值時，無論其變化趨勢如何，都不作為預警的參考值，如以各類差錯的“正常”區間為忽略區間，則預警期或前期中某期差錯率低于關注臨界值時取臨界值，兩期都低于關注臨界值時取1。

③第三步，計算最終風險值。最終風險值的計算公式為：第一步計算的風險值*趨勢系數。

④預警期間和方式。風險預警需要確定一個合理的預警期間，期間過長則預警容易失去敏感性和參考價值，期間過短又會缺乏代表性。按張家界中支的實際，我們可設定為以季為期間，根據期間內的風險值確定風險級別，然后以恰當的形式報告給行領導以及監督部門，報告的內容應包括風險值及對應的風險級別、相關建議等，對處于“預警”級的應要求監督部門提出整改措施。監督部門對于風險級別預警可全部告知，即不管風險級別為“正常”、“關注”或“預警”，皆告知被監督部門及相關業務管理部門，也可采用預警告知的方式，即只有在被監督部門的風險級別達到“預警”時才告知。

2.風險成因預警

風險程度預警反映了核算部門的風險程度高低，但未體現風險產生的原因，也不容易據其采取有針對性的整改措施，同時當風險程度為“正常”和“關注”時，雖然其風險程度在可接受的范圍之內，但并不代表沒有需注意的核算風險和事項，而且低風險容易引起麻痹思想，不利于核算風險的防控，因此在程度預警的基礎上，補充針對各類核算差錯的風險成因預警就成為一個客觀需求。

①風險成因預警的過程。（1）差錯成因分析。同樣一筆業務差錯，成因可能有較大差異，如一筆記賬串戶業務，其產生的原因可能是對業務不熟悉或掌握不熟練而導致的理解錯誤，也可能是風險意識淡薄導致的疏忽性差錯，還可能是賬戶參數設置有誤而導致等，這就要求相關人員詳細了解業務處理的過程，并在此基礎上認真分析產生原因。（2）風險分類（差錯分類）。即根據差錯產生的原因，按“成因分類法”將預警內的差錯進行歸類。（3）提出整改建議，即降低和防范風險的措施。如對技術性風險，其主要措施包括加強學習、舉辦培訓等，對執行性風險則主要有落實制度、加強內部監督檢查等，對意識性風險則主要通過崗位輪換、加強教育、適度獎懲等來提高風險意識。

②預警期間和方式。風險成因預警的期間可以與風險程度預警保持一致，基于被監督部門的風險程度已通過風險程度預警予以反映，風險成因預警的側重點應放在風險提示和改進上，無需再測算風險值和設定臨界點，宜采用全面告知的方式，即只要發生核算風險就予以提示。

（二）對雙線預警可行性的實證

為驗證雙線預警機制的可行性，以張家界中支營業室會計核算情況為例，對第二季度的業務核算狀況進行雙線預警模擬分析。該中支營業室會計核算2012年一、二季度業務差錯（包括自行報備）情況及分布如表3。

表3：某中支營業室會計核算業務差錯情況

表3中，2季度一般核算差錯1筆，為營業室經辦人員在處理賬務時未及時錄入，導致法定繳存款延遲繳納，其業務為偶發生性業務。規范類差錯2筆，其中1筆為營業室經辦人員將已使用的7份網點支付系統專用憑證記為6份，少記了1份；另1筆為某日營業室網點將“未使用”的補充憑證維護成“已使用”。

1.風險程度預警

趨勢系數：以1為基數，50%為區間，每增減50%趨勢系數增減0.1。“忽略區間”確定為各類差錯的“正常”取值區間。該中支營業室2012年二季度核算風險值見表4。

表4：該中支營業室2012年二季度核算風險值

風險程度預警結論：該中支營業室2012年二季度整體核算風險值為0.612，風險級別為“關注”，但已趨近“預警”狀態，應引起高度重視。

2.風險成因預警

該中支二季度二類差錯為存款準備金業務處理失誤，因旬后第5日為周末，經辦人員周一上班時將此事遺忘，導致入賬延遲。此筆業務屬偶發性業務，差錯產生的原因為操作人員對工作的重視度不夠，屬意識性風險。

三類差錯中的兩筆業務均屬于日常業務，產生的原因主要是風險意識不強，操作不夠認真、仔細，亦屬意識性風險。

表5：風險成因預警（提示）

3.幾點注意事項

核算風險雙線預警具有較強的可操作性，在實際運用過程中應當注意以下幾個問題：

一要合理確定臨界值。體現整體核算水平的“風險程度預警”要合理確定各臨界值，臨界值過低會“草木皆兵”，甚至影響正常的業務開展，而臨界值過高則會失去做為預警指標的實際意義。

二要如實反映差錯。對監督部門來說，要客觀記錄并反映監督中發現的各類差錯，對差錯的判定要保持口徑一致，差錯的歸類要明確，盡量減少人為因素。

三要準確判斷成因。對發現的差錯要詳細了解業務處理過程，認真分析差錯成因，準確進行差錯歸類。

四要合理確定“忽略區間”和趨勢系數取值方式。趨勢系數是對風險值計算的一個補充性指標，要通過合理確定“忽略區間”和采取適當的取值方式來確保趨勢系數不能成為風險值計算的決定性指標。

三、風險控制：有賴于健全合理的機制建設

（一）建立風險控制系統

風險控制功能作用的充分發揮有賴于人民銀行各級機構建立健全風險控制系統，對獲取的信息進行處理，對監測指標進行大范圍分析比較，劃分風險等級，計算會計核算風險度。同時，將預警結果向有關部門發出風險警報，促使其及時解決出現的問題，防止會計核算風險的發生。

（二）建立風險控制的信息收集與傳遞機制

良好的風險控制系統能夠有效預知可能發生的會計核算風險，這有賴于對大量資料與信息進行搜集與整理，并建立相應的傳遞機制或系統。這種系統搜集與整理的信息主要包括內部數據、相關外部的環境、機構的數據等。風險控制系統作用發揮的重要前提是建立靈活高效的信息系統，以此形成完整與快捷的信息收集與傳遞的渠道。建立開放的系統，不僅有會計核算人員參加提供會計核算信息，還有內審、監察、人事等其他有關部門或人員參加并提供各種有利于控制會計核算風險的信息。通過對會計資料的閱讀、檢查、風險監測指標的分析與評價，計算和劃分風險度，尋找潛在的會計核算風險，并及時進行遏制以至消除風險。在風險征兆消除后，將所采取的措施及形成的經驗轉化為人民銀行會計核算管理與控制活動的規范文本，以期不斷完善會計核算風險防范機制，提高抗風險能力。

（三）建立風險控制分析機制

實施風險控制還應有賴于建立高效的會計核算風險分析機制。依據分析、計算的風險度的大小，確定合理的風險控制措施。對于三類風險，應及時規范某項資金的會計核算行為；二級風險要分析風險的成因，對整個會計核算工作進行風險評價，并采取積極措施，關注風險的發展變化，消除風險隱患；一類風險應立即執行風險預警和預案，同時上報上級部門，協同消除災難事件的發生。為了保證風險分析及其結果的客觀真實，進行風險分析的部門或個人應保持應有的職業水平與相對的獨立性和謹慎性。在日常工作中，風險控制應關注監測指標的變化情況，若風險指標值出現大的波動，應立即啟動急預案，采取緊急措施，消除風險隱患，確保會計核算資金的安全性與完整性。

（四）建立風險內部控制機制

該機制包括多個層面，主要有：第一，高層審核。通過定期或不定期召開行長辦公會、行務會的形式，經常性地要求轄內各網點提供相關的會計核算業務工作情況報告，對在檢查、監督中發現的問題，必須及時解決；第二，業務控制。各級會計核算人員嚴格審核提出、提入清算憑證，“暫收款”和“暫付款”等過渡性科目與賬戶，核對賬戶余額，確保匯劃資金安全；第三，實物控制。加強對重要空白憑證的管理，設置雙人保管，定期檢查等制度，做到規范管理，制度約束；第四，建立授權和審批制度。會計主管對于每項核算業務的操作人員都應建立明確的授權和審批制度，并嚴格按程序辦理各項業務；第五，建立核實制度。事后監督部門每日、內審和紀檢監察部門定期或不定期對會計核算業務的結果進行審核與再監督，及時發現問題，提出糾正和整改方案，把風險控制在萌芽狀態。

（五）建立風險控制處理責任制

建立會計核算風險控制處理責任，是整個風險控制體系能否正常運轉并發揮其功能作用的重要條件。人民銀行會計核算風險預警控制要真正發揮控制與防范作用，不但要確認風險并采取應對措施，還要對形成會計核算風險的有關人員制定相應處理與責任追究制，將風險責任落實到每個崗位和個人，建立工作評價辦法和差錯事故責任追究辦法，一旦發現問題，能夠及時尋找相應的責任者，并通過完善有效的獎懲機制，促使會計核算人員和管理人員提高警覺，進而起到風險控制的作用。