會計政策變更的會計處理

李曉磊

發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。

（一）追溯調整法

追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間上一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數字也應一并調整。

追溯調整法通常由以下步驟構成：

第一步，計算會計政策變更的累積影響數；第二步，編制相關項目的調整分錄；第三步，調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；第四步，附注說明。

其中，會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。根據上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數可以分解為以下兩個金額之間的差額：

（1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；

（2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的變化而應當補分的利潤或股利。例如，由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業通常按凈利潤的20%分派股利。但在計算調整會計政策變更當期期初的留存收益時，不應當考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。

在財務報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數據的情況下，上述第（2）項，在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額，即為上期資產負債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產負債表項目中獲得；需要計算確定的是第（1）項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的上期期初留存收益金額。

累積影響數通常可以通過以下各步計算獲得：

第一步，根據新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數。

需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。

（二）未來適用法

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。企業會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。

例：乙公司原對發出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規定，公司從20×7年1月1日起改用先進先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2 500 000元，公司當年購入存貨的實際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進先出法計算確定的存貨價值為4 500 000元，當年銷售額為25 000 000元，假設該年度其他費用為1 200 000元，所得稅稅率為25%。20×7年12月31日按后進先出法計算的存貨價值為2 200 000元。

乙公司由于法律環境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從20×7年及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進先出法計算存貨應有的余額，以及對留存收益的影響金額。

計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數如下表所示：

公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1 725 000元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。

（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇

對于會計政策變更，企業應當根據具體情況，分別采用不同的會計處理方法：

1.法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更的情況下，企業應當分別以下情況進行處理：

（1）國家發布相關的會計處理辦法，則按照國家發布的相關會計處理規定進行處理；

（2）國家沒有發布相關的會計處理辦法，則采用追溯調整法進行會計處理。

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的情況下，企業應當采用追溯調整法進行會計處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整。

3.確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

其中，不切實可行，是指企業在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規定所必需的相關信息，而導致無法采用該項規定，則該項規定在此時是不切實可行的。

對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：

（1）應用追溯調整法或追溯重述法的累積影響數不能確定；

（2）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖做出假定；

（3）應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發生時存在狀況的證據（例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據）和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區分。