承租人的會計處理

李曉磊

一、承租人對經營租賃的會計處理

（一）租金的會計處理。在經營租賃下，與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有實質上轉移給承租人，承租人不承擔租賃資產的主要風險，承租人對經營租賃的會計處理比較簡單，承租人不須將所取得的租入資產的使用權資本化，相應地也不必將所承擔的付款義務列作負債。其主要問題是解決應支付的租金與計入當期費用的關系。承租人在經營租賃下發生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。

（二）初始直接費用的會計處理。對于承租人在經營租賃中發生的初始直接費用，應當計入當期損益。其賬務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）或有租金的會計處理。在經營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發生時計入當期損益。其賬務處理為：借記“財務費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（四）相關信息的披露。承租人對于重大的經營租賃，應當在附注中披露下列信息：1.資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額。2.以后年度將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額總額。

二、承租人對融資租賃的會計處理

（一）租賃期開始日的會計處理。在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃協議規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃協議規定的利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸欺利率作為折現率。其中，租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。

（二）未確認融資費用的分攤。在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用。在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付欺，不必確認當期融資費用。在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準則的規定，承租人應當采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據租賃開始日租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：

1.以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。2.以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。3.以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4.以租賃資產公允價值為入賬價值，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

（三）租賃資產折舊的計提。承租人應對融資租入的固定資產計提折舊，主要涉及兩個問題：一是折舊政策；二是折舊期間。

1.折舊政策。對于融資租入資產，計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應折舊資產相一致的折舊政策。同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除擔保余值后的余額；如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。2.折舊期間。確定租賃資產的折舊期間時，應視租賃協議的規定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認為承租人擁有該項資產的全部使用壽命，因此應以租賃開始日租賃資產的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產壽命兩者中較短者作為折舊期間。

（四）履約成本的會計處理。履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。

（五）或有租金的會計處理。或有租金是指金額不固定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此在或有租金實際發生時，計入當期損益。

（六）出租人提供激勵措施的處理。出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應當確認租金費用及相應的負債。出租人承擔了承租人某些費用的，承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內進行分攤。

（七）租賃期屆滿時的會計處理。租賃期屆滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優惠續租和留購。

1.返還租賃資產。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產時，通常借記“長期應付款——應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產——融資租入固定資產”科目。2.優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果租賃期屆滿時沒有續租，根據租賃協議規定須向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。3.留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權的情況下，支付購買價款時，借記“長期應付款——應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關明細科目。

（八）相關會計信息的列報與披露。承租人應當在資產負債表中，將與融資租賃相關的長期應付款減去未確認融資費用的差額，分別長期負債和一年內到期的長期負債列示。

承租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息：1.各類租入固定資產的期初和期末原價、累計折舊額。2.資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。3.未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。