對(duì)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

靜秀玲

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和財(cái)政管理制度改革的深化，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的缺陷逐漸顯露出來(lái)。文章分析了我國(guó)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀，闡述了在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性，最后提出推動(dòng)政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)采用的都是收付實(shí)現(xiàn)制，這種傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期里發(fā)揮著舉足輕重的作用。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和財(cái)政管理制度改革的深化，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的缺陷逐漸顯露出來(lái)，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)，成為當(dāng)下的現(xiàn)實(shí)思考。

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀分析

（一）我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)也稱記賬基礎(chǔ)，從世界范圍來(lái)看，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)主要有兩類：即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易或事項(xiàng)，計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額。實(shí)施這一核算基礎(chǔ)的目的在于向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金的籌集、使用以及余額等信息，主要滿足管理者重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額、控制現(xiàn)金變化這一需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制又稱應(yīng)計(jì)制，其實(shí)質(zhì)在于以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來(lái)確認(rèn)和記錄收入或支出，以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額、為報(bào)告使用者提供某一會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等財(cái)務(wù)狀況以及某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等情況。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，并一直未做大的調(diào)整。

（二）我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的原因

首先，收付實(shí)現(xiàn)制嚴(yán)密關(guān)注資金運(yùn)行，可直觀地反映預(yù)算的執(zhí)行情況，并對(duì)政府資源的投入有很強(qiáng)的控制力，能夠很好地滿足公眾監(jiān)督的需要。

其次，收付實(shí)現(xiàn)制簡(jiǎn)單直觀，確認(rèn)和計(jì)量比較容易，會(huì)計(jì)人員不需要復(fù)雜和系統(tǒng)的培訓(xùn)也可掌握。

（三）收付實(shí)現(xiàn)制的局限性

1.資產(chǎn)計(jì)量方面

缺少對(duì)政府固定資產(chǎn)的核算和反映。目前的政府會(huì)計(jì)中，首先，總預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有核算和反映政府的固定資產(chǎn)。雖然行政單位會(huì)計(jì)要對(duì)其固定資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但是國(guó)家的財(cái)政預(yù)算、決算并不反映政府固定資產(chǎn)方面的信息，行政單位固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果只是提供給統(tǒng)計(jì)部門作為參考資料。這就意味著用于購(gòu)置固定資產(chǎn)方面的財(cái)政資金，一旦支出以后就無(wú)法查詢。實(shí)際上，每年的財(cái)政預(yù)算支出所形成的只是政府的資產(chǎn)增加，而固定資產(chǎn)是政府歷年分配形成的資產(chǎn)存量，沒(méi)有對(duì)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，政府資金運(yùn)動(dòng)的信息就是不完整的，不利于財(cái)政資金的有效使用，不利于加強(qiáng)財(cái)政管理和監(jiān)督。其次，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，行政單位的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，在報(bào)表上無(wú)法反映固定資產(chǎn)的凈值，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值隨著時(shí)間推移，背離程度越來(lái)越大。

2.負(fù)債計(jì)量方面

無(wú)法準(zhǔn)確記錄和反映政府的負(fù)債狀況，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。由于收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎(chǔ)下，政府支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期雖然已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)。就目前來(lái)看，這類債務(wù)主要包括政府發(fā)行的中、長(zhǎng)期國(guó)債中尚未償還的部分、社會(huì)保險(xiǎn)基金支出缺口、政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債及地方政府欠發(fā)的工資等。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，政府的這些債務(wù)被隱藏了，政府的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映。

3.收支計(jì)量方面

無(wú)法對(duì)收入和成本費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確核算，不利于績(jī)效評(píng)價(jià)和提高效率。按照要求，各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)建立健全預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系。但是我們知道，收付實(shí)現(xiàn)制在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)是以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)的。如此一來(lái)，就有可能在以下兩種情況下產(chǎn)生不真實(shí)的損益確認(rèn)：（1）當(dāng)收入實(shí)現(xiàn)與收到款項(xiàng)的時(shí)間不一致時(shí)，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的收入便不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)結(jié)果。（2）當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付款項(xiàng)的時(shí)間不一致時(shí)，按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的費(fèi)用也不能代表當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)代價(jià)。

二、在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必然趨勢(shì)

1.順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化潮流的必然要求

會(huì)計(jì)是一門國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)國(guó)際化已成為當(dāng)今世界會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。這種趨勢(shì)不僅反映在企業(yè)會(huì)計(jì)方面，也波及到政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方面，尤其是政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)方面，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是發(fā)展的必然趨勢(shì)。

2.我國(guó)政府“入世”及應(yīng)對(duì)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的必然要求

在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮中，政府就是一個(gè)“企業(yè)”，一個(gè)面臨全球市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的“企業(yè)”，既然是“企業(yè)”，當(dāng)然就要按“企業(yè)”規(guī)則辦，這樣才能生存和發(fā)展。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實(shí)現(xiàn)收入成本的配比，對(duì)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有很大的促進(jìn)作用。

3.實(shí)現(xiàn)我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變的必然要求

20世紀(jì)90年代以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化程度不斷提高，政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府職能的重點(diǎn)已發(fā)生改變。政府職能的轉(zhuǎn)變，意味著政府不再是萬(wàn)能的政府，而是要求政府按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則運(yùn)作。因此，政府必須提高決策的法制化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟(jì)的能力。這需要有全面信息作為決策依據(jù)，其中最重要的就是反映財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)的信息，以及資金運(yùn)動(dòng)相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，如政府擔(dān)保、政府對(duì)某些事項(xiàng)的承諾等等，而這些是目前的收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法提供的。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制可實(shí)現(xiàn)對(duì)政府活動(dòng)的成本計(jì)量

權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)機(jī)制，可以改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力。在成本信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制是唯一能夠在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的真實(shí)完全成本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，而完全成本是一種既具有期間可比性、又可與外部竟?fàn)幷咦鞅容^的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問(wèn)題。

2.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為收支確認(rèn)原則，信息更為全面

與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)可以在以下方面提供更為全面和準(zhǔn)確的信息：政府對(duì)所使用公共資源的受托責(zé)任的履行情況，政府對(duì)其全部資產(chǎn)、負(fù)債的管理責(zé)任的履行情況，政府如何籌集資金并滿足資金需求的情況，政府籌集資金、償付債務(wù)和履行義務(wù)的持續(xù)能力情況，政府的財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況，政府在服務(wù)成本、效率、成果等方面的業(yè)績(jī)情況等。

3.以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為收支確認(rèn)原則，信息更加透明

權(quán)責(zé)發(fā)生制清楚全面地揭示了政府的負(fù)債情況，避免了不能真實(shí)反映負(fù)債的問(wèn)題。對(duì)政府雇員的養(yǎng)老金、社會(huì)保障和貸款等長(zhǎng)期承諾，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府財(cái)務(wù)報(bào)告要以政府負(fù)債的形式加以揭示，無(wú)法計(jì)量的則要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告附注加以披露，在真正意義上增強(qiáng)了信息的透明度。

三、推動(dòng)政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革建議

（一）加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相關(guān)的立法工作

權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施需要有一個(gè)健全的法律環(huán)境，不僅包括系統(tǒng)的行政、合同、預(yù)算、投資等法規(guī)，而且包括完整的部門組織、行為責(zé)任、財(cái)務(wù)管理的法規(guī)。我國(guó)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，法律體系建設(shè)不完備，將在一定程度上制約權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的實(shí)施。加快支持權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的立法，可以從法律上為改革提供保障。

（二）培養(yǎng)一批高素質(zhì)的業(yè)務(wù)人員，推進(jìn)改革的順利進(jìn)行

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革中非常關(guān)鍵的一個(gè)因素是政府會(huì)計(jì)工作人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，因此，應(yīng)該設(shè)立研究機(jī)構(gòu)，進(jìn)行人員專業(yè)技能的培訓(xùn)，提高工作人員的專業(yè)知識(shí)水平和實(shí)際業(yè)務(wù)操作水平，加快培養(yǎng)一批適應(yīng)信息社會(huì)發(fā)展需要，既精通計(jì)算機(jī)和外語(yǔ)，又精通專業(yè)知識(shí)的復(fù)合型的高級(jí)管理人才，為降低改革成本，推進(jìn)改革成功創(chuàng)造條件。

（三）加強(qiáng)國(guó)際合作，促進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展與完善

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)政府加強(qiáng)管理具有十分重要的作用，但是，改革的難度和成本也很大，需要長(zhǎng)期的努力。因此，我們應(yīng)該密切關(guān)注世界各國(guó)在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域的發(fā)展，積極參與國(guó)際上有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革問(wèn)題的討論，共同研究改革對(duì)策，加強(qiáng)與世界各國(guó)的合作，在立法與管理方式上與國(guó)際接軌，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情制定出一套切實(shí)可行的改革方案，從而促進(jìn)我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的規(guī)范發(fā)展。

我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是一個(gè)系統(tǒng)的改革工程，尚不具備“一步到位”的改革條件，我們必須從我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情出發(fā)，建立起一整套完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系，走一條有中國(guó)特色的“漸進(jìn)式”改革道路。