非審計服務與審計質量關系芻議

張東廷

（山東管理學院會計學院，山東 濟南 250100）

非審計服務與審計質量關系芻議

張東廷

（山東管理學院會計學院，山東 濟南 250100）

近年來一些審計失敗丑聞的暴露，讓“非審計服務是否影響審計質量”成為一個研究熱點。本文從相關基礎概念談起，詳細分析了審計主導地位、公眾信賴程度、知識聚集與自我評價、審計市場成熟度四個因素在非審計服務與審計質量關系中所產生的影響，最終提出了積極引導非審計服務以提高審計質量的三點建議。

非審計服務；審計質量；影響因素

所謂非審計服務，就是會計師事務所向客戶提供的審計之外的服務。主要包括審閱業務、預測性財務信息審核、系統鑒證、商定程序、代編財務信息、稅務服務、管理咨詢、會計服務等等。在進行對質量要求最為嚴格的審計業務，同時為客戶提供非審計服務的事務所會有怎樣的取舍，即非審計服務與審計質量到底有何關系是較為復雜的，也是值得探討的一個問題。

審計質量，是指審計工作過程及其結果的優劣程度，它包括兩方面的內容，審計結果的質量和審計工作的質量。審計程序實施的科學、恰當，審計證據搜集的充分、可靠，則審計工作的質量就高，審計工作的質量又是審計結果質量的基礎。最終出具的審計報告所起到的效用可以說是審計質量的最終體現，這種效用的大小一方面取決于作為基礎的審計工作質量，一方面取決于審計意見的客觀性和獨立性，同時還取決于使用審計報告的利益相關者對審計報告的態度。

當前，審計服務與審計質量的關系是一個需要研究的重要問題。

一、影響非審計服務與審計質量關系的因素

（一）審計關系中主導地位掌握

在向客戶提供非審計服務時，是否會對審計的獨立性產生影響，進而影響最終的審計質量，審計關系當中事務所和客戶哪一方處于主導地位是極為關鍵的一個因素。而主導地位的形成，則主要取決于事務所的收入依賴性與審計客戶管理的外在依賴性。

如果將事務所的收入簡單地分為審計業務收入和非審計服務收入兩部分，則當一個事務所的非審計業務收入占總收入的比重較大時，可以將這種情況解讀為事務所的收入更多地依賴于非審計服務。進一步來看，當事務所過度地依賴于回報豐厚的非審計服務時，其還能否再為企業提供審計服務時不因擔心失去該項業務而發表獨立、客觀的審計意見呢？

不能否認的是，有一些企業的確在管理上某種程度上存在依賴外部支援的可能。如果作為審計客戶，其對于非審計服務的依賴性較強，則審計關系中事務所占有一定的主導地位，那么非審計服務對于審計質量則更多地傾向于積極作用，反之，則會起到消極作用。

（二）公眾對事務所的定位與期望

當利益相關者使用審計報告時，審計報告實際起到的作用，一方面受到審計報告本身質量的高低，另一方面取決其對出具審計報告的事務所的信任程度。事務所在審計中雖然很多時候能夠在形式上不獨立的前提下保持實質上的獨立，但對于審計報告的使用者，其對出具審計報告的事務所的信任程度已經打了折扣，那么實際審計報告起到的效用便已經降低。當事務所過多地承擔了某企業的非審計服務業務，審計報告使用者出于“事務所可能由于擔心失去審計客戶而喪失出具審計意見的獨立性”的考慮，將對審計報告信賴程度打個折扣，從而影響其最終效果。

（三）知識聚集與自我評價的矛盾

市場經濟的飛速發展使得審計業務也變得越來越復雜，事務所除了優秀的審計人員之外，同樣需要諸如銷售、金融、保險、稅務等各個方面的專家來共同配合完成高質量的審計工作。然而，雇傭各行業的人才需要支出更高昂的成本，因此，最為直接的選擇是再向審計客戶提供更為周到的、范圍更廣的非審計服務。事務所為客戶提供的非審計服務越多，其對該客戶的收入依賴性可能越強。一方面其從客戶獲取的相關收入可以看做其參與經營管理的變相薪金，另一方面其在開展審計工作時，不可避免地會對自己做過的工作作出評價，而出于維護事務所聲望的考慮，其自我評價的客觀性會大大降低。

（四）審計市場的發展程度

任何事物在不同的階段會展現出不同的特性，審計也是一樣。筆者從三個角度來分析審計市場的發展程度：1.審計業務與非審計業務的融合與分拆；2.審計市場的競爭充分性；3.公眾對于事務所的信賴程度。

在審計市場的初級階段，市場競爭程度較低，事務所提供的大多是較為單純的審計服務，同時由于事務所生存空間較大，有一定的客戶選擇權，因此公眾對于事務所的信賴程度也較高；在審計市場的中級階段，市場競爭逐漸增大，事務所為了爭取更多的客戶，會豐富自己的業務范圍，而市場空間的縮小，導致相當部分的事務所會出于擔心丟失客戶而違反其職業獨立性，公眾對于事務所的信任程度有所動搖，尤其是對于小微型事務所及出現過審計失敗的事務所而言；在審計市場的成熟階段，事務所根據自身規模定位業務范圍，規模較大的綜合型事務所出現，提供精、專服務的品牌中小型事務所也會出現，而不遵循審計規則的事務所則會被淘汰，市場競爭充分而有序，公眾對于事務所的信任程度大幅提升。

應該講，不同階段的審計市場，非審計服務對于審計質量的影響是存在顯著差異的，即使是在同一階段，對于不同的事務所，也可能存在迥異的結論。

二、引導非審計服務以提高審計質量的對策

（一）分階段完善審計準則

從提高審計質量的角度出發，美國國會《薩班斯-奧克斯利法案》規定，禁止事務所同時為上市公司提供審計和咨詢服務。目前我國《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》中要求：“注冊會計師應當就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務與鑒證服務是否相容做出評價”，但并沒有詳細規定何為不相容業務。

有些學者提出我國應借鑒美國的做法，但筆者認為，我國當前的審計市場環境與美國存在一定的差異，這主要體現在相當數量的事務所業務集中于鑒證業務，審計從業人員的業務背景也較為單一，而咨詢服務等非審計服務業務市場大多被其他專業的咨詢機構所占據，在實際審計工作中，受審計人員因事務所業務范圍所限制，獲取客戶實際經營狀況的渠道較少，同時由于專業背景的單一性，導致其深入了解客戶財務狀況的綜合素質不高。所以，我國的審計準則應根據我國審計市場的實際情況而不斷作出調整，就目前的狀況而言，審計準則的規定無需調整，但應以列舉或做出原則性規定的方式說明“不相容業務”的區分標準。

（二）加強審計人員綜合能力培訓及認證

當前，我國審計工作的從業人員整體素質已經較數年前有了較大提升，但專業背景和從業經歷大多集中在財務與審計方向，從審計市場的發展邏輯路線來看，審計市場不斷成熟的一個提升標志是注冊會計師擁有較為全面的綜合素質，一般審計從業人員的構成不再是單一的財務和審計背景，而是不斷轉向多元化。因此，注冊會計師協會及相關政府機構，做好審計人員綜合能力的培訓及認證工作，是當前保證積極引導非審計服務以提高審計質量的一個重要途徑。

（三）加強法律約束

從注冊會計師的主觀心理來看，提供非審計服務對審計質量雖然有諸如公眾信賴程度等客觀外在因素的影響，但更為關鍵的還是取決于注冊會計師的選擇。如果其能保持良好的職業操守，提供非審計服務只會幫助其更深入、更全面地了解被審計單位的經營狀況，更能幫助其提供更客觀、準確的審計意見，而不會對審計質量產生負面影響。因此，除了加強外在職業道德教育和自我操守的修養之外，加強法律約束，提高違法成本以有效地制約注冊會計師的選擇，是最為實際和關鍵的。與此同時，做好注冊會計師違規或違法行為的界定標準，則是更為具體的要求。

[1]趙安.非審計服務對審計獨立性的影響及對策[J].中國證券期貨.2013,（03）.

[2]楊衡,潘佳音.非審計服務與審計獨立性關系實證研究綜述[J].會計之友，2012，（02）.

[3孫一力,張巖.非審計服務對審計質量的影響探究[J].經濟師.2012，（03）.

[4]齊曉寧,申江麗.注冊會計師非審計服務與審計獨立性關系分析[J].會計之友.2011,（10）.

（責任編輯：孫永芹）

F239.4

A

1008—6153（2013）05—0100—02

2013-06-14

張東廷（1986-），男，山東聊城人，管理學碩士，山東管理學院會計學院教師。