上市公司內(nèi)部控制審計與財務報表審計問題研究

李 海

（河南中鵬會計師事務所有限公司,河南 鄭州 450000）

一 上市公司內(nèi)部控制整合審計的必要性

(一)整合審計的概念

整合審計是注冊會計師將內(nèi)部控制審計業(yè)務與財務報表審計業(yè)務一起實施的聯(lián)合審計，即內(nèi)部控制審計與財務報表審計由一家會計師事務所來完成。非整合審計，即內(nèi)部控制審計與財務報表審計業(yè)務由兩家會計師事務所來完成的審計，也稱單獨審計。

(二)內(nèi)部控制審計重要性，內(nèi)部控制審計要求的出臺，實際上是要求注冊會計師將對被審計單位內(nèi)部控制有效性的重視程度提到一個新的高度，促使注冊會計師正視財務報表的真實、公允與財務報告內(nèi)部控制有效性的關系。內(nèi)部控制審計全面實施后，注冊會計師如果出具了標準的財務報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見，但事后被審計單位的內(nèi)部控制被披露出存在重大問題，注冊會計師就必須直接面對公眾如下質(zhì)疑：為什么之前的內(nèi)部控制審計意見表示被審計單位財務報告內(nèi)部控制是有效的、存在的內(nèi)部控制重大問題是否與財務報告內(nèi)部控制相關、是否說明經(jīng)審計的財務報表也存在問題。

(三)整合審計的優(yōu)勢

1.整合審計實現(xiàn)了審計成本的節(jié)約

事務所承接整合審計，在建設團隊時會考慮內(nèi)部控制審計團隊及財務報表審計團隊的有效溝通及業(yè)務銜接，從而實現(xiàn)減少重復勞動，有效控制審計成本的目的。事務所審計成本的節(jié)約即是對被審計單位的審計成本的節(jié)約。首先是審計現(xiàn)場工作時間安排及審計程序的銜接中的時間節(jié)約。一般來說，理想狀態(tài)下，首次實施內(nèi)部控制審計時，審計團隊需要在審計年度的6月份左右進場，通過梳理業(yè)務流程，識別控制點，通過實施第一輪穿行測試及控制測試，識別出內(nèi)部控制設計及執(zhí)行的缺陷，與被審計單位溝通后由其開始整改。然后是年度財務報表預審，時間一般是10月至11月，再接著開始第二輪的內(nèi)部控制審計測試。這樣的審計現(xiàn)場工作時間安排，一方面將測試時間提前，能夠給被審計單位足夠的整改時間，滿足法規(guī)規(guī)定的整改期間的要求，使注冊會計師在年末審計時能夠獲取足夠的測試樣本;另一方面，財務報表審計團隊可以根據(jù)第一輪測試以及第二輪測試的結果，更加準確地對控制風險進行判斷，從而決定所實施的實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，節(jié)約審計成本。

2.整合審計可以提高審計效率

內(nèi)部控制審計人員與財務報表審計人員的系統(tǒng)性工作安排，能加強溝通效果，提高效率。充分利用審計人員對被審計單位情況的熟悉程度，減少對被審計單位相關工作人員日常工作的影響。理想狀態(tài)下，實施內(nèi)部控制審計第一輪測試及第二輪測試的團隊應該是同一個團隊，而該團隊在實施完第二輪內(nèi)部控制審計測試后，可以直接投入財務報表審計工作中，確保審計團隊的延續(xù)性，加強審計過程中的團隊之間及時的溝通及交流，共享獲取的證據(jù)和資料，從而提高財務報表審計及內(nèi)部控制審計的效率。

3.內(nèi)部控制審計測試結論與財務報表審計測試結論能夠充分、及時地相互印證

在整合審計條件下，內(nèi)部控制審計測試結論與財務報表審計測試結論能夠充分、及時地相互印證。在審計工作實施過程中，充分考慮兩項審計業(yè)務審計結果之間的相互影響、相互關聯(lián)、相互印證，及時發(fā)現(xiàn)并溝通重要的審計問題。在內(nèi)部控制審計工作中，注冊會計師既要評估內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷對實施的財務報表審計實質(zhì)性測試程序的影響，也要充分考慮在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報對內(nèi)部控制審計意見的影響。

4.整合審計能夠提升被審計單位在公眾中的信賴度

從公眾信賴度方面來看，整合審計是內(nèi)部控制審計業(yè)務的主流和發(fā)展趨勢。由同一家會計師事務所出具內(nèi)部控制審計意見及財務報表審計意見，從而相互印證其審計結論，是符合資本市場運作規(guī)律及邏輯的運作方式。換一個角度來看，如果一家會計師事務所既愿意承接被審計單位的財務報表審計業(yè)務，也同時承接了這家單位的內(nèi)部控制審計業(yè)務，在一定程度上體現(xiàn)了會計師事務所對被審計單位內(nèi)部控制管理水平有信心，愿意承擔相應的審計風險。但如果一家公司的財務報表審計報告與內(nèi)部控制審計報告分別由不同的會計師事務所出具，則可能引起資本市場更多關注審計意見類型以及被審計單位選擇非整合審計的原因，并且可能引起社會公眾對上市公司誠信度以及品牌的質(zhì)疑。

5.整合審計能夠保證和提升審計質(zhì)量

整合審計中，內(nèi)部控制審計與財務報表審計可以充分地銜接、相互補充和印證，有利于支持內(nèi)部控制審計的專業(yè)判斷;審計人員與被審計單位能夠密切地接觸和溝通，有利于內(nèi)部控制審計人員更深刻地了解被審計單位，使內(nèi)部控制審計意見更貼近被審計單位的實際情況。因此，實施整合審計能夠保證和提升審計質(zhì)量。通過上述分析，整合審計能夠節(jié)約審計成本和社會成本，內(nèi)部控制審計與財務報表審計人員的系統(tǒng)安排與無間距銜接以及兩項審計結論的相互印證，可以提升被審計單位在公眾中的公信度，保證和提升審計質(zhì)量及效率。相較于單獨審計而言，整合審計是實施內(nèi)部控制審計的優(yōu)選。

二 內(nèi)部控制審計意見與財務報表審計意見的區(qū)別

(一)內(nèi)部控制審計與財務報表審計息息相關

在財務報表審計中實施財務報表審計程序，是否需要就被審計單位內(nèi)部控制實施測試程序，完全取決于注冊會計師的審計風險評估結果以及擬采用的審計策略。如果注冊會計師經(jīng)過風險評估認為控制風險較低且擬依賴控制有效性而減少實質(zhì)性測試，則需要了解及測試相關內(nèi)部控制設計及執(zhí)行的有效性。但如果注冊會計師不準備依賴控制有效性而寧愿擴大實質(zhì)性測試的數(shù)量，則無需就內(nèi)部控制開展審計程序。這就是說，在財務報表審計中注冊會計師可能接觸到內(nèi)部控制，但不做內(nèi)控測試;而在內(nèi)部控制審計中注冊會計師須專門針對被審計單位內(nèi)控設計與有效性進行鑒定，一定會涉及內(nèi)控。因此，內(nèi)部控制審計和財務報表審計之間存在著密切的聯(lián)系，即二者都是鑒定性業(yè)務，在業(yè)務上都與財務報表相關聯(lián)，并在整合審計情況下有重要性水平、審計計劃、風險評估、穿行測試等共同采用的工作部分。

內(nèi)部控制審計的目的主要是對與財務報表相關的內(nèi)部控制制度的有效性發(fā)表意見。財務報表審計中，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用內(nèi)部控制審計結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)部控制有效性的影響。

(二)財務報表審計與內(nèi)部控制審計的區(qū)別

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設計與運行的有效性進行的審計;財務報表審計是對被審計單位財務報表的合法性和公允性的審計。內(nèi)部控制審計關注的是控制活動和過程，財務報表審計關注的是結果;內(nèi)部控制審計關注的是管理活動的有效性，財務報表審計關注的是具體財務指標的公允性。所以，二者是不同的鑒定業(yè)務，需要各自分別進行審計測試，分別出具審計報告。二者鑒定的對象不一致，作用不一致，故不能相互替代，混為一談。

(三)財務報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見并非必須一致

在強調(diào)整合審計重要性的同時，理清財務報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見的關系也至關重要。財務報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見應相互印證，但并不意味著其審計意見類型必須是一致的。事實上，即使財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了報表錯報，也并不一定意味著相關的內(nèi)部控制就存在缺陷，或者說錯報一定是由于內(nèi)部控制缺陷導致的，如較小金額或敏感性較小的差錯；但如存在重大錯報或發(fā)生頻率較高的差錯事項，在內(nèi)控方面一定存在缺陷;而內(nèi)部控制存在缺陷，也并非意味著缺陷一定會導致財務報表錯報，如內(nèi)控存在缺陷，但本期未運行或由于補償控制等原因未導致的差錯。

(四)內(nèi)控的否定意見報告并非對財務報表真實性、公允性的否定

2011年內(nèi)控規(guī)范體系執(zhí)行以來，上市公司對被出具內(nèi)部控制否定意見一直持有抵觸的態(tài)度，認為內(nèi)部控制存在重大缺陷是對管理水平的全盤否定，投資者及媒體對此也普遍不理解，認為上市公司內(nèi)部控制一旦出現(xiàn)問題就意味著管理層欺詐和舞弊。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中也面對著很大的壓力，一方面注冊會計師要秉承職業(yè)道德出具真實審計意見的報告，另一方面要說服公司管理層接受這一結論，并在內(nèi)控自評報告中予以披露。企業(yè)應更加深入理解內(nèi)部控制審計的意義及必要性，用積極的心態(tài)面對內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題，充分披露內(nèi)控缺陷，做好缺陷的整改工作，不斷提高管理水平，并要充分認識內(nèi)部控制的完善和整改是一個經(jīng)常性工作，要把內(nèi)部控制的完善和整改納入基礎性工作之中。

總之，內(nèi)部控制審計的實施實際上是把雙刃劍方面給注冊會計師帶來了新的行業(yè)發(fā)展機遇和市場，但另一方面，也要求注冊會計師承擔更多的鑒證責任。注冊會計師在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)了錯報，可以通過審計調(diào)整將財務報表調(diào)整至真實、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營情況。但是對于內(nèi)部控制審計而言，內(nèi)部控制的有效性反映了被審計單位在報表基準日時財務報告內(nèi)部控制設計及執(zhí)行的有效性，反映的是一種管理水平，這種管理水平一旦存在問題，是無法通過審計調(diào)整的方式來改變的，因此，內(nèi)部控制審計對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平、職業(yè)道德都提出了更高的要求。

[1]白華.內(nèi)部控制、公司治理與風險管理----一個職能論的視角，經(jīng)濟學家，2012（3）