基于低碳經(jīng)濟下的碳會計體系構(gòu)建

孟曉俊，謝慧珍

（杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會計研究所，浙江杭州 310018）

基于低碳經(jīng)濟下的碳會計體系構(gòu)建

孟曉俊，謝慧珍

（杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會計研究所，浙江杭州 310018）

在全球氣候變暖和可持續(xù)發(fā)展理念的影響下，低碳經(jīng)濟正悄然地興起。現(xiàn)代會計在面對新的經(jīng)濟現(xiàn)象和經(jīng)濟活動的影響時作出了調(diào)整和應(yīng)對。為了促進碳會計實務(wù)發(fā)展，構(gòu)建一套完整的碳會計體系已經(jīng)勢在必行。文章在分析了國內(nèi)外研究現(xiàn)狀之后，仔細分析了碳會計涵義、目標(biāo)及其內(nèi)容，并對碳會計體系進行了嘗試性構(gòu)建，旨在為我國企業(yè)碳會計體系的形成提供參考性建議。

低碳經(jīng)濟；碳會計；碳會計體系；碳財務(wù)管理

自第二次工業(yè)革命以來，人類進入了電氣時代，伴隨著巨大能源的消耗，碳排放從氣候問題、環(huán)境問題逐漸上升為經(jīng)濟問題甚至政治問題。在全球氣候變暖的背景下，以低能耗、低污染為基礎(chǔ)的“低碳經(jīng)濟”已成為全球熱點。所謂低碳經(jīng)濟是指在可持續(xù)發(fā)展觀的指導(dǎo)下，通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、新能源開發(fā)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型等多種手段，盡可能地降低高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護雙贏的一種經(jīng)濟發(fā)展新形態(tài)。作為工業(yè)革命發(fā)源地和現(xiàn)有低碳經(jīng)濟模式開創(chuàng)者的英國，深刻認識到自己在氣候變化過程中應(yīng)該負有的歷史責(zé)任，因此在2003年的能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》中率先提出了低碳經(jīng)濟，成為發(fā)展低碳經(jīng)濟最為積極的倡導(dǎo)者和實踐者。

2009年3月中科院發(fā)布的《2009中國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略報告》提出了中國發(fā)展低碳經(jīng)濟的戰(zhàn)略目標(biāo)：到2020年單位GDP的二氧化碳排放降低50%左右。同年哥本哈根會議的召開使發(fā)展“低碳經(jīng)濟”成為全世界的共識，倡導(dǎo)低碳消費也已成為世界人民新的生活方式。

一、碳會計及其內(nèi)容

發(fā)展低碳經(jīng)濟已成為當(dāng)今世界經(jīng)濟發(fā)展的趨勢和必然選擇，國際間低碳博弈與合作日趨升溫，在此碳會計應(yīng)運而生。碳會計賦予環(huán)境資源以價值，將環(huán)境損耗計入產(chǎn)品成本。碳排放、碳交易及報告披露均離不開碳會計，用碳會計核算出來的數(shù)據(jù)充分反映環(huán)境資源的有限性和稀缺性，從而使企業(yè)的微觀活動與社會的宏觀利益實現(xiàn)“新對接”，迫使企業(yè)樹立經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益一體觀，從而降低碳排放，催化低碳經(jīng)濟的新發(fā)展。

碳會計的研究在國外已經(jīng)較為成熟，目前國外的主要研究學(xué)者有StewartJones、Jan Bebbington和MichelCallon等人。碳會計最先由StewartJones教授等美國學(xué)者在2008年提出，他把碳排放、交易及鑒證等一系列會計問題稱之為碳排放與碳固會計（CESAccounting），正式標(biāo)志著其作為一個重要而特殊的環(huán)境會計分支受到國際會計學(xué)界的關(guān)注。Jan Bebbington（2008）認為碳會計至少包括碳排放額度的財務(wù)會計、全球變暖相關(guān)風(fēng)險度核算和報告以及全球變暖相關(guān)不確定性的核算和報告等三部分內(nèi)容，并提議將碳固及鑒證也包括其中；MichelJohn Jones（2010）的研究已經(jīng)突破包括貨幣計量會計假設(shè)、數(shù)字化分析等傳統(tǒng)會計的限制，認為以貨幣計量、資本導(dǎo)向、業(yè)務(wù)為中心、過分數(shù)字化和技術(shù)性的傳統(tǒng)會計已無法滿足碳會計的需求，需要探索其他貨幣和非貨幣性計量的會計體系，并向利益相關(guān)者披露信息。國內(nèi)學(xué)者對碳會計的定義也有多種說法。

由此可見，碳會計在研究深度上，并非僅局限于碳排放權(quán)及其交易的會計處理，還包含碳產(chǎn)品或服務(wù)的碳成本核算、碳排放的物資流核算、碳減排業(yè)務(wù)碳固業(yè)務(wù)以及外部審計等領(lǐng)域；在研究廣度上，也不僅限于財務(wù)業(yè)績方面，還涉及企業(yè)管理戰(zhàn)略、總體目標(biāo)、市場營銷、新產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品定價、國際業(yè)務(wù)、風(fēng)險控制、供應(yīng)鏈管理、融資業(yè)務(wù)、公司價值和企業(yè)文化等方面。

然而我國碳會計研究還處于起步階段，理論與實務(wù)操作差距較大，現(xiàn)行會計學(xué)領(lǐng)域的法律法規(guī)缺乏對于低碳會計的計量核算準(zhǔn)則，也沒有一套統(tǒng)一的碳會計披露制度，碳會計在實踐中充滿著隨意性，吸收與借鑒碳會計理論和實踐經(jīng)驗成為當(dāng)務(wù)之急，構(gòu)建一套適合我國經(jīng)濟形勢的碳會計體系勢在必行。

二、碳會計體系的構(gòu)建

基于科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論，環(huán)境容量的產(chǎn)權(quán)逐漸明晰，為了明確“污染”這種權(quán)利的所有者，將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品進行碳排放權(quán)交易成為碳經(jīng)濟活動中的一項最主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此碳排放權(quán)的會計處理是碳會計的核心。

碳會計的會計目標(biāo)基本上與傳統(tǒng)財務(wù)會計目標(biāo)一致，但是在會計假設(shè)上與傳統(tǒng)會計略有不同。第一，在會計主體上由于低碳經(jīng)濟涉及廣泛的領(lǐng)域，包括原材料的制造，產(chǎn)品的開發(fā)和生產(chǎn)以及貨物的運輸?shù)榷紩刑寂欧牛虼颂紩嫷姆?wù)對象不僅僅是企業(yè)，有可能是多個經(jīng)濟實體甚至是整個社會；第二，在貨幣計量上，鑒于碳排放的特殊性和復(fù)雜性，有關(guān)碳排放的一些潛在的風(fēng)險和不確定性是很難以數(shù)字化的貨幣來計量，或許一些非貨幣性的描述更能夠準(zhǔn)確形象地反應(yīng)出環(huán)境責(zé)任的履行情況，為利益相關(guān)者提供更可靠信息。因此碳財務(wù)會計體系將突破傳統(tǒng)會計貨幣計量的束縛，尋求更合適可靠的計量方式，這一特點已經(jīng)體現(xiàn)在本文碳會計概念之中。

那么碳排放權(quán)到底確認為何種資產(chǎn)，在國內(nèi)外研究中主要有三種觀點：存貨、無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)。企業(yè)的碳排放權(quán)主要包括先期政府無償分配的一定量以及后來在碳交易市場上購進的一部分，它能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟的流入，因此它屬于資產(chǎn)，同時碳排放權(quán)只是一種無形的權(quán)利，更符合無形資產(chǎn)的特征。盡管我國目前碳交易市場只是處于起步階段，碳交易市場不夠活躍，但是在可以預(yù)見的將來，隨著碳交易市場不斷地發(fā)展與完善，碳排放權(quán)將更加表現(xiàn)出金融工具的屬性。在目前缺乏市場交易機制的情況下，本文還是將其列為無形資產(chǎn)。

當(dāng)前碳排放權(quán)的計量屬性也存在著三種觀點：一是采用歷史成本，二是選擇公允價值或現(xiàn)行市場價值，三是選擇動態(tài)估價。歷史成本是指以取得資產(chǎn)時所發(fā)生的成本作為資產(chǎn)入賬，歷史成本是買賣雙方在市場上美德的結(jié)果，反映當(dāng)時的市場價格，有原始憑證作為依據(jù)，具有可驗證性，符合可靠性原則。而公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的交易價格。然而公允價值的應(yīng)用有賴于活躍的資產(chǎn)交易市場，完善的公司治理和嚴(yán)格的市場監(jiān)管。毫無疑問，公允價值的廣泛運用將成為一種必然趨勢，但是我國的碳交易市場尚處于起步的探索階段，缺乏活躍的交易市場，公允價值的運用在估價技術(shù)和實際操作方面缺乏可靠性和可操作性。再者碳排放權(quán)價格的估計很難達到公允，進而會影響到企業(yè)會計的穩(wěn)健性。因此，在當(dāng)前階段碳排放權(quán)應(yīng)該采用歷史成本計量，對于有償取得部分按歷史成本登記入賬，國家無償分配部分按“零”計量；當(dāng)碳排放權(quán)交易市場不斷完善達到相對活躍時再采用公允價值計量。

在碳會計披露方面，本文認為可以多種形式并存。可以在現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)報告中增添碳資產(chǎn)等相關(guān)信息項目；也可以以獨立專題方式對某一方面披露碳信息；在運用以上任何一種方式的同時還可附加以文字或數(shù)字圖標(biāo)等方式來披露組織環(huán)保責(zé)任履行情況，如使用新能源情況、低碳法律法規(guī)遵循情況、開發(fā)的低碳技術(shù)以及節(jié)能減排指標(biāo)完成情況等。但企業(yè)往往不會全面、如實地披露環(huán)境會計信息，而信息使用者又往往需要信息的可靠性，這就需要政府部門的監(jiān)管，加強相關(guān)法律的制定。

發(fā)展到今天，碳會計體系除了碳排放權(quán)交易等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、報告和披露外，還包括對碳排放管理所形成的潛在利益與風(fēng)險的評估和控制、碳排放經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策和戰(zhàn)略管理等。在全球變暖的當(dāng)下，精通碳管理的公司在承擔(dān)更多的社會責(zé)任的同時，也將獲得更多的機會與認可，對碳排放的考量將作為提升公司品牌形象和競爭優(yōu)勢的價值要素之一。

據(jù)國外有關(guān)研究表明，每排放一噸二氧化碳帶來的經(jīng)濟破壞約為85美元，未來企業(yè)將要為排放二氧化碳付費，這勢必促進企業(yè)改變供應(yīng)鏈，因為碳排放不僅僅存在于產(chǎn)品制造過程中，還存在于原材料的采購，商品的運輸、流通與消費的一整個產(chǎn)品生命周期之中。因此碳會計應(yīng)該充分核算和控制供應(yīng)鏈中的碳足跡，減少供應(yīng)鏈中的碳足跡將成為企業(yè)的一項不可回避的任務(wù)。

傳統(tǒng)財務(wù)管理決策往往不會考慮環(huán)境因素的影響，因此在傳統(tǒng)財務(wù)管理理論與方法的指導(dǎo)下作出的最優(yōu)財務(wù)決策從社會角度來看并不是最優(yōu)的決策。而碳會計充分考慮環(huán)境成本，采用基于產(chǎn)品生命周期的碳排放成本的核算方法來進行每一項財務(wù)決策，如在供應(yīng)鏈設(shè)施中投資于低碳排放設(shè)施和節(jié)能設(shè)備、減少紙張生產(chǎn)的能耗、在產(chǎn)品設(shè)計和客戶訂單履行方面進行必要的職能優(yōu)化等。

在進行企業(yè)環(huán)境經(jīng)營決策中，需要專業(yè)的會計人員設(shè)計企業(yè)碳排放量核算的適當(dāng)方法，同時將“面向環(huán)境設(shè)計”的理念融入戰(zhàn)略管理會計（SMA）和企業(yè)戰(zhàn)略成本管理（SCM）之中，形成一套卓有成效的碳排放交易綜合管理體系。

三、結(jié)論

綜上所述，我們認為碳會計是以傳統(tǒng)會計為基礎(chǔ)，以可持續(xù)發(fā)展理念為指導(dǎo)，運用一系列會計理論與方法，對企業(yè)或組織的碳經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量和報告，為一切利益相關(guān)者提供決策有用的貨幣化和非貨幣化信息，同時對企業(yè)或組織的碳活動進行反應(yīng)、控制和監(jiān)督的一種會計管理活動。其目的是監(jiān)督社會組織良好地履行節(jié)能減排的社會責(zé)任，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的有效統(tǒng)一。經(jīng)過分析在碳會計的會計假設(shè)上我們推翻了會計主體和貨幣計量，認為不僅僅是會計主體也可以是多個主體甚至整個社會，也不僅僅通過貨幣計量還存在非貨幣計量。同時將碳排放權(quán)暫時認定為一項無形資產(chǎn)，采用歷史成本計量，碳會計信息采用多種披露方式并存的構(gòu)想。此外我們還認為碳會計體系除了碳排放權(quán)交易等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、報告和披露外，還包括對碳排放管理所形成的潛在利益與風(fēng)險的評估和控制、碳排放經(jīng)濟業(yè)務(wù)的決策和戰(zhàn)略管理等。企業(yè)要將碳會計和碳財務(wù)管理滲透到戰(zhàn)略管理決策當(dāng)中，充分核算供應(yīng)鏈中的各個環(huán)節(jié)的碳成本與碳收益，為其制定最優(yōu)財務(wù)決策提供充分有利的信息。

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F230

A

1004-2768（2013）08-0171-03

2013-06-09

孟曉俊（1964-），女，安徽合肥人，杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院副院長、教授、碩士生導(dǎo)師，研究方向：會計理論與方法；謝慧珍（1989-），女，浙江衢州人，杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生，研究方向：會計理論與方法。

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