城中村改造主要稅收政策梳理

劉厚兵 肖河背

城中村改造，必然涉及拆遷補償問題。拆遷戶和企業較為關注的問題是，取得的拆遷補償費如何計稅？目前國家層面尚未制定統一的“城中村”改造項目稅收政策。據查閱，現行涉及“城中村”改造稅收文件及主要內容有：

營業稅

《國家稅務總局關于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補償費如何征稅問題的批復》（國稅函發［1997］87號）規定，對土地承包人取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入，應按照《營業稅暫行條例》的“銷售不動產——其他土地附著物”稅目征收營業稅。但《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函［2008］277號）明確，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發［1993］149號）規定，不征收營業稅。

依照新法優于舊法的原則，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，“城中村”改造中個人取得青苗補償費，不屬于按照國稅函發［1997］87號文件規定應該征收營業稅的情形，而按照國稅函［2008］277號文件規定屬于不征收營業稅的情形。因此，對土地承包人取得的取得的土地上的建筑物、構筑物、青苗等土地附著物的補償費收入不征營業稅。而對企業納稅人，《營業稅稅目注釋（試行稿）》第八條規定，土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，也不征收營業稅。據此，企業因“城中村”改造取得政策性搬遷收入不需繳納營業稅。另外，《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅［2003］16號）第三條規定，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。因此，若企業將擁有的土地及房屋建筑物進行轉讓，要繳納營業稅及城建稅和教育費附加。

值得注意的是，《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函［2009］520號）明確：一、《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函［2008］277號）中關于縣級以上（含）地方人民政府收回土地使用權的正式文件，包括縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權文件，以及土地管理部門報經縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權文件。二、納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業”稅目繳納營業稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業—代理業”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅。

企業所得稅

根據《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號，以下簡稱40號公告）規定，由于社會公共利益的需要，由政府依照我國《城鄉規劃法》有關規定組織實施的對危房集中、基礎設施落后等地段進行舊城區改建的需要，在政府主導下企業進行的整體搬遷或部分搬遷，為政策性搬遷。

2012年10月1日起，根據40號公告的規定，企業在搬遷期間發生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。企業的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業的搬遷所得。企業應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度企業應納稅所得額計算納稅。其中，下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業應進行搬遷清算，計算搬遷所得：（一）從搬遷開始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的。（二）從搬遷開始，搬遷時間滿5年（包括搬遷當年度）的年度。企業搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業自行選擇，但一經選定，不得改變。應注意的是，企業同時符合下列條件的，視為已經完成搬遷：（一）搬遷規劃已基本完成；（二）當年生產經營收入占規劃搬遷前年度生產經營收入50%以上。企業邊搬遷、邊生產的，搬遷年度應從實際開始搬遷的年度計算。企業以前年度發生尚未彌補的虧損的，凡企業由于搬遷停止生產經營無所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產經營活動年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業邊搬遷、邊生產的，其虧損結轉年度應連續計算。

40號公告中規定企業的搬遷收入，為搬遷過程中從本企業以外（包括政府或其他單位）取得搬遷補償收入和搬遷資產處置收入等。搬遷補償收入，是指企業在搬遷過程中取得的貨幣性和非貨幣性補償收入，具體包括：對被征用資產價值的補償；因搬遷、安置而給予的補償；對停產停業形成的損失而給予的補償；資產搬遷過程中遭到毀損而取得的保險賠款和其他補償收入。搬遷資產處置收入，是指企業由于搬遷而處置企業的各類資產所取得的收入。企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業所得稅法》及其實施條例規定年限攤銷。企業搬遷期間新購置的各類資產，應按《企業所得稅法》及其實施條例等有關規定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。企業發生的購置資產支出，不得從搬遷收入中扣除。

土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》第八條規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第十一條規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。《實施細則》規定，納稅人擁有的房地產因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用、收回的，免征土地增值稅；因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產而取得收入的，免征土地增值稅。符合這一免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。

《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅［2006］21號）進一步細化明確，《實施細則》所稱：因“城市實施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況（注：財稅［2008］137號規定，對個人銷售住房暫免征收土地增值稅）。

個人所得稅

《國家稅務總局關于個人取得被征用房屋補償費收入免征個人所得稅的批復》（國稅函［1998］428號 ）規定，按照城市發展規劃，在舊城改造過程中，個人因住房被征用而取得賠償費，屬補償性質的收入，無論是現金還是實物（房屋），均免予征收個人所得稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅［2005］45號）重申，對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

契稅

依據《契稅條例細則》第十五條第一款規定，貨幣化拆遷后，以補償款購買房屋是否減征或免征契稅，由省、自治區、直轄市人民政府確定。目前，全國絕大部分省市對土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權屬的實行免抵稅。因此，以拆遷時獲得的拆遷補償款購買房屋的，免征契稅；如所購房屋價款超出拆遷補償款的，其超價部分應征收契稅。《財政部、國家稅務總局關于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅［2005］45號）細化規定，對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償款的，對超過部分征收契稅。即根據城市房屋拆遷管理條例的規定，對于拆遷還房，被拆遷人不補繳產權調換差價款的，可免征契稅；如果因超面積還房等因素，應補繳產權調換差價款的，對補繳款的部分，按規定征稅。

《財政部、國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》（財稅［2012］82號）廢止了財稅［2005］45號第二條規定，修改為：市、縣級人民政府根據《國有土地上房屋征收與補償條例》有關規定征收居民房屋，居民因個人房屋被征收而選擇貨幣補償用以重新購置房屋，并且購房成交價格不超過貨幣補償的，對新購房屋免征契稅；購房成交價格超過貨幣補償的，對差價部分按規定征收契稅。居民因個人房屋被征收而選擇房屋產權調換，并且不繳納房屋產權調換差價的，對新換房屋免征契稅；繳納房屋產權調換差價的，對差價部分按規定征收契稅。對比原來的規定，新政策將“住房”修改為“房屋”，擴大了契稅優惠對象范圍；增加了“居民因個人房屋被征收而選擇房屋產權調換，并且不繳納房屋產權調換差價的，對新換房屋免征契稅;繳納房屋產權調換差價的，對差價部分按規定征收契稅”這一規定，使得政策更加細化，可操作性更強。通知中新增的“產權調換”相當于拆遷后還建住房，同樣可以享受契稅優惠。