納稅評估處理結果應如何進行賬務調整——以增值稅、企業所得稅評估為例

王科

少數企業特別是中小企業在財務會計核算的規范化方面存在一些問題，相當一部分小企業為了節約成本，沒有設置會計機構和人員，只是聘請了兼職會計。即使有的企業聘請了專門的會計人員，聘用人員的財稅處理能力也有所欠缺。面對納稅評估的處理結果，很多財務人員不知如何進行相應的賬務調整，而納稅評估是很多企業常常會遇到的問題，因此有必要對相應的會計處理方法進行說明。

一、增值稅評估的賬務調整

增值稅評估涉及到的問題主要可歸納為這幾類：一是采用預收貨款方式銷售貨物，貨物已發出未及時申報收入；二是直接收款方式銷售貨物，未及時申報收入；三是采取賒銷、分期收款方式銷售貨物，未約定收款日期，但貨物已發出；四是非應稅項目免稅項目抵扣了進項稅額；五是采取賒銷、分期收款方式銷售貨物，已至約定收款日期但未申報收入；六是非正常損失進項稅額未轉出、增值稅價外費用未申報；七是賬外收入未申報。納稅人在增值稅方面存在的主要問題是對“增值稅納稅義務發生時間”的理解不準確，導致收入申報不及時，從而違反了《增值稅暫行條例》第十九條及其《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條的相關規定。為對以上涉稅問題的賬務調整方法進行闡釋，現舉例說明。

［例1］某批發企業是增值稅一般納稅人，2013年4月，稅務機關對該企業2012年增值稅進行評估，發現有問題的涉稅業務如下：（1）12月1日以預收貨款方式銷售A公司鋼材一批，貨物已全部發出，合同價款為1000000元，尚未開具增值稅專用發票，企業也未申報該項收入；（2）12月3日收取B企業貨款1170000元，未開票未申報該項收入，該企業收款時借“銀行存款”，貸“其他應付款”；（3）12月5日賒銷給C企業鋼材一批，合同價款為1000000元，雙方未對收款日期進行約定，由于該企業對產品質量提供擔保且無法估計對方退貨的可能性，故無法合理估計收入金額，發出鋼材的賬面價值為990000元；（4）2012年10月1日賒銷給D企業鋼材一批，合同價款為1000000元，約定收款日期為12月7日，該企業未將該筆收入作為12月份應稅收入進行申報；（5）11月10日購進一批建材，價款1000000元已認證抵扣，12月10日將其用于自建房屋，相應的進項稅額未轉出；（6）12月15日因保管人員失職，導致倉庫被盜，損失存貨10000元,相應的進項稅額未轉出;（7）12月20日賒銷給E公司鋼材一批，收取E公司延期付款利息10000元，該費用未作為增值稅價外費用申報收入；（8）12月27日銷售給F公司鋼材一批，貨款117000元已經收取，但未入賬未申報收入。（注：以上所稱“價款”均不含稅，其他為含稅）

根據規定，一般納稅人應設立“應交稅費—增值稅檢查調整”科目，并通過該科目專門進行增值稅檢查的核算。故該企業補充申報完成后，應通過“應交稅費—增值稅檢查調整”科目，做以下賬務處理：

（1）借：預收賬款 170000

貸：應交稅費—增值稅檢查調整 170000

（2）借：其他應付款 1170000

貸：以前年度損益調整 1000000

應交稅費—增值稅檢查調整 170000

（3）借：應收賬款 170000

貸：應交稅費—增值稅檢查調整 170000

借：發出商品 990000

貸：庫存商品 990000

（4）借：應收賬款 1170000

貸：以前年度損益調整 1000000

應交稅費—增值稅檢查調整 170000

（5）借：在建工程（固定資產） 170000

貸：應交稅費—增值稅檢查調整 170000

（6）借：管理費用（其他應收款） 17000

貸：應交稅費—增值稅檢查調整 17000

（7）借：以前年度損益調整 1700

貸：應交稅費—增值稅檢查調整 1700

（8）借：銀行存款 1170000

貸：以前年度損益調整 1000000

應交稅費—增值稅檢查調整 170000

結轉“應交稅費—增值稅檢查調整”賬戶余額，應做會計分錄：

（9）借：應交稅費—增值稅檢查調整 1038700

貸：應交稅費—未交增值稅 1038700

補繳稅款及相應的滯納金（假設滯納100天，滯納金為1038700×0.5‰×100=51935元），應做會計分錄：

（10）借：應交稅費—未交增值稅 1038700

營業外支出 51935

貸：銀行存款 1038700

圖片新聞為迅速落實小微企業的減稅政策，讓納稅人盡快掌握相關操作事宜，最大限度地實現減流程、減時限、減費用、減表格。近日，武漢市青山區地稅局分3場舉辦了針對小型微型企業的稅收政策培訓會。

（圖/文：市地辦）

注：有的納稅人在進行增值稅評估賬務調整時，未通過“應交稅費—增值稅檢查調整”科目處理，而是與日常核算混合在一起，這樣不容易清楚區分正常核算項目與評估調整項目，且對以后納稅期的檢查工作會有所影響。

二、企業所得稅評估的賬務調整

企業所得稅評估中的問題主要有：一是列支與取得收入無關的費用；二是列支非本單位費用；三是將資本化支出作為當期費用稅前扣除；四是業務招待費列入其他科目；五是成本費用列支票據不合法；六是預提費用稅前扣除；七是拆借資金給關聯企業未收取資金使用利息；八是確實無法支付的貨款未結轉收入。納稅人企業所得稅方面存在的問題主要是在“成本費用列支的真實性、合法性、規范性”方面，而通過申報表邏輯比對就能發現錯誤的地方已經越來越少。現舉例對相應的賬務處理方法進行說明。

［例2］在對該批發企業進行2012年企業所得稅評估時，發現有問題的涉稅業務如下：（1）1月1日向銀行借款1000000元，相應的利息支出65000元，該資金轉借給其他非關聯單位使用，未收取相應的資金使用利息，但支出的利息已稅前扣除；（2）4月5日列支非本單位車輛的車輛保險費5000元,汽油費10000元；（3）12月份在房屋建設過程中，發生相應的人員工資100000元，將其列入“管理費用”稅前扣除；（4）12月10日將贈送客戶的禮品支出10000元，計入“管理費用-差旅費”支出稅前扣除，該企業業務招待費應按實際發生額的60%扣除；（5）12月11日支付辦公用房租賃支出100000元，未取得出租方相應的發票，以出租方出具的自制收據入賬；（6）12月職工工資支出100000元，當月未實際支付，但稅前扣除；（7）1月1日將本單位資金1000000元拆借給關聯單位使用，未收取資金使用利息，按銀行同期同類貸款利率計算的利息為65000元；（8）應付其他單位貨款100000元，該貨款已經掛賬滿3年，且對方單位已經注銷，無法支付。該企業無以前年度未彌補虧損。

（1）（2）（4）（5）（6）（7）僅根據評估處理意見調整納稅申報表相關項目，無需做賬務調整。其他事項賬務調整如下：

（3）借：在建工程（固定資產） 100000

貸：以前年度損益調整 100000

（8）借：應付賬款 100000

貸：以前年度損益調整 100000

計算應補繳稅款，并結轉“以前年度損益調整”賬戶余額：

借：以前年度損益調整 861825

遞延所得稅資產 25000

貸：應交稅費—應交企業所得稅 886825

借：利潤分配—未分配利潤 2336475

貸：以前年度損益調整 2336475

注：遞延所得稅資產是由于未實際支付的工資薪金支出調增應納稅所得額所導致，該工資薪金在實際支付的當年，可以稅前扣除。

納稅評估是稅務機關幫助企業正確履行納稅義務、規范財務核算的重要手段。企業應將納稅評估視為學習稅收業務，提高財務管理水平的過程，積極配合稅務機關進行納稅評估工作，對稅務機關作出的納稅評估的意見，及時補繳相應稅款，并做好賬務調整處理，避免出現明補暗退、前補后退或重復退稅、重復收稅的情況。