有關預算會計制度改革中的問題探究

宋濱

隨著政府各項財政體制改革的深入，現行預算會計制度暴露出不能全面和真實反映政府資金運動、財務報告難以滿足政府信息需求等問題，預算會計制度改革勢在必行。對此，從重構預算會計制度體系、修正會計核算基礎及改進財務報告三個方面提出相關建議。

現行的預算會計制度對于反映財政、財務收支活動、加強我國公共財政資金管理，發揮了十分積極的作用。但是，隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和逐步完善，尤其是政府職能的轉換、公共財政體制的確立、政府收支分類改革和國庫集中收付改革的深入，現行預算會計制度暴露了一些問題，預算會計制度改革勢在必行。

一、現行預算會計制度存在的問題

第一，現行預算會計不能全面、真實反映政府資金運動。

首先，由于政府資金運動的范圍拓寬和財政資金使用效率更高要求，一些政府資金運動不能全面反映。具體表現有：

總預算會計沒有核算和反映政府的固定資產，行政、事業單位的固定資產也不計提折舊。從報表上無法反映固定資產凈值情況，使固定資產的賬面價值與實際價值背離，報表價值量的匯總沒有任何意義，同時也不利于準確地反映行政單位政務成本情況、不利于考核政績。無形資產和在建工程的核算也存在類似問題。

現行總預算會計核算制度只將政府參股反映為當期的財政支出，沒有對國有股權和有價證券進行會計確認、計量、記錄和報告，國有資本運營狀況沒有全面反映，不利于考核國有資本運營績效。

由于現行預算會計以收付實現制為核算基礎，很多實際承擔的義務由于尚未發生現金流出，相關的負債也未確認。例如，一些地方政府一面大搞政績工程，一面長期拖欠公務員、教師工資，這些拖欠工資債務在單位和財政的帳上也沒有得到應該的反映。

現行預算會計核算沒有全面反映社會保險基金的運行狀況，目前社會保險基金是按照《社會保險基金會計制度》進行會計核算。

政府收支范圍擴大要求現行預算會計制度核算收入和支出范圍進一步擴大。收入分類調整導致原政府預算收支科目中包括已有的一般預算收入、基金預算收入和債務預算收入外，還增加了實行財政專戶管理的預算外收入、社會保障基金收入和債務收入； 支出相應涵蓋了財政預算內外、社會保險基金、債權債務在內的政府支出，同時對支出經濟分類的核算范圍由以前的行政事業類資金擴大到包括基本建設資金、對企事業單位補貼等在內的各項資金。

新的政府收支分類取消了基本建設支出科目，把基本建設支出分別在支出經濟分類的“資本性支出”、“商品和服務支出”等科目中反映。

其次，預算會計不能真實反映政府資金運動，出現財政“假平衡、真赤字”現象，其主要表現為以下兩個方面：

一是財政赤字、單位結余。在政府財政中，很多已經作了撥款處理的款項，在預算單位的會計賬目上，由于尚未實際支付，還沒有作支出處理，因而形成單位賬面“結余”，這一情況在基本建設項目撥款中尤為突出； 很多預算單位預算外收入部分資金的使用和結余在財政賬上并不反映，造成預算單位財政收入入不敷出，卻大量發放職工福利、獎金現象。

二是財政平衡、單位赤字。政府財政表面上達到平衡，卻實際面臨著巨大的“隱性債務”風險。在基礎設施建設籌資過程中，通過行政命令或政府擔保借款，或者借用世界銀行貸款，以及國債轉貸籌資等項目，在此類借款發生時，在總預算會計賬務核算和報表中卻未能得到反映，只是在財政實際支付利息或歸還本金時體現為當期支出。但是，這些債務最終都要由財政來償還，存在巨大的財政風險。目前社會保險基金是按照《社會保險基金會計制度》進行會計核算的，這一制度獨立于預算會計制度之外。分離的會計核算制度，缺少社會保險基金運行與財政預算資金運行之間的信息聯系。在當期應支付的社保資金超過應繳納的金額，或者應提取的社保資金不能足額提取情況下，社會保險基金存在嚴重缺口，但這部分債務在政府的預算會計和報表中也沒有反映出來。

第二，收付實現制預算會計核算基礎的局限性。

我國現行預算會計制度基本上以收付實現制為基礎，以收付實現制為記賬基礎存在一定的局限性。一是財政支出只包括以現金實際支付的部分，不能反映那些當期雖已發生，但尚未用現金支付的部分，許多承擔的現實債務不能得到反映，不利于防范財政風險，例如養老保險金和拖欠工資問題，目前的預算會計不能反映。二是不利于正確處理年終結轉事項。年度預算執行過程中，各級財政部門經常出現預算已安排，但由于各種原因當年無法支出而不得不作為年終結余處理，從而出現年終結余出現虛增的現象。三是不利于進行準確地成本和費用核算、不利于提高效率和績效考核、不利于預算的編制，尤其是提供社會化服務的事業單位特別突出。

第三，預算會計報告體系的不完整性

目前我國政府決算報告是一種只反映政府收支預決算的單一模式，缺少反映政府債權、債務和資產等財務狀況真實反映的財務報告制度。

二、預算會計制度改革的幾點設想

預算會計制度是財政預算體制改革的基礎，面對我國預算會計制度存在的諸多問題，現行預算會計制度有必要深入改革。

第一，適應財政管理改革的要求，重構我國現行預算會計制度體系。

實現國庫單一賬戶體系后，所有財政性資金都要通過國庫單一賬戶進行收付核算，財政總預算會計和行政單位會計逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況和收支結果。事業單位會計主體相對獨立于財政，機構運轉具有一定的獨立性，事業會計制度一方面必須與國家的財政改革相適應，滿足財政改革的要求；另一方面也要滿足事業單位內部管理的要求，給事業單位加強內部管理留有一定的空間。現行預算會計制度體系將向政府會計制度和非營利組織會計制度構成的新會計制度體系過渡，即財政總預算會計和行政單位會計合并為政府會計，事業單位會計轉變為非營利組織會計。考慮統一性和靈活性的需要，建立政府預算會計準則體系。以準則為指導的預算會計能夠提供更為靈活的會計信息，適應未來環境的變化。

第二，適當引入權責發生制。

我國現行預算會計制度以收付實現制為基礎，不利于反映真實的和相關的會計信息。為了適應財政體制改革和績效預算管理要求，引入權責發生制為基礎的政府會計核算基礎能夠更好地評價預算編制和執行效果，考核政府績效。權責發生制是一種對應收付實現制的會計核算基礎。權責發生制對收入和費用的確認是以權利已經形成和義務（ 責任） 已經產生為基準。對于收入，只要其權利已經形成，無論款項是否收到，就納入相應的會計期間； 對于費用，只要其責任已經發生，無論款項是否支付，也納入相應的會計期間。

第三，建立與國際接軌的政府財務報告制度。

政府財務報告是一種全面、系統地反映政府財務狀況的核算方式，也是披露政府會計綜合信息的一種規范化途徑。我國現行的政府預、決算報告制度還不能完全滿足各方面使用者的需要，會計報表項目列示欠科學，不利于反映全面和完整的政府財務狀況。建立更加全面、與國際接軌的政府財務報告制度，是政府預算會計制度改革的重要目標。財務報告制度應以權責發生制為基礎，以科學的政府收支分類方案為依據，建立一套完整的財務報表體系。另外，也應設計以收付實現制為基礎的資金流量表，以雙重會計基礎反映全面的會計信息，建立兩種會計基礎相互聯系的報表體系，這樣的報表體系結構能夠反映更為豐富的財務信息，滿足信息使用者的需求。同時，為了反映隱性財務風險和其他不能列入報表的相關信息，建立一套統一、規范的報表附注披露制度，構成政府財務報告體系重要組成部分。

（作者單位：沈陽市環境保護局會計核算中心）