結合增值稅轉型改革完善稅收課程教學內容

國 暉

(長沙大學工商管理系，湖南長沙410003)

一 新稅制改革是稅收課程教學變革之客觀要求

國家稅收是財經類本科高等院校核心課程之一，現有的教材基本上是基于1994年我國稅制改革建立的稅收體系為基礎編寫的。從2003年開始我國相繼啟動了新一輪的稅制改革，黨的十八大報告中提出了新的稅制改革目標，應從單項稅制改革入手，建立起一套適應并有助于推動我國經濟發展方式轉變、社會財富公平分配、經濟可持續發展和對外開放水平提升等總體戰略目標實現的稅制體系。為實現這一目標，我國相繼啟動了增值稅轉型改革、個人所得稅改革、完善了出口退稅制度，在重慶和上海開始新征房產稅試點，在上海試點服務業“營改增”改革等等。還將對消費稅進行擴圍改革。為實現資源節約型、環境友好型、生態文明型建設道路，通過改革資源稅、計劃開征環境稅等。

我國從2009年1月1日起，開始執行新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，在部分省份開始試點增值稅轉型。上述這些重大的稅制改革，無一不是與新的經濟發展形勢相適應，充分發揮稅收杠桿作用，進行結構性減稅，為實現我國經濟轉型目標具有重要的現實意義。我認為，就這些改革的背景、意義和內容應該在教學中結合教材，結合實際，給予學生充分的講解，讓學生了解和思考改革的必要性，掌握新知識，擴大新視野，讓他們能適應新的發展和實際工作之需要，并有機會積極投身到稅制改革的潮流中去［1］。

我國新一輪稅制改革發端于增值稅轉型改革。應結合增值稅轉型改革從改革的背景、生產型和消費型增值稅的優缺點、轉型改革對我國經濟發展的影響等幾方面對增值稅章節的內容進行完善和充實，讓學生了解稅收改革最前瞻的知識。根據我從事該課程教學經驗之總結，結合增值稅轉型改革，應從以下幾方面完善增值稅章節教學內容。

二 增值稅章節應完善的教學內容

(一)重新闡釋增值稅的含義和類型

增值稅作為我國主體稅種，是符合我國當前經濟社會發展實際情況的。其基本優點表現在稅基寬、低成本、且能有效保證財政收入等優點，在世界范圍內尤其是發展中國家廣泛推廣并作為主體稅種。

增值稅是以應稅商品在生產經營過程中的增值額為征稅對象征收的一種稅，而增值額是商品的某一生產者在生產經營過程中新創造的價值。其征稅對象為銷售貨物或提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人實現的增值額［2］。增值稅已成為中國最主要的稅種之一，當前增值稅的收入占我國政府全部稅收的60%以上，是最大的稅種。增值稅由國家稅務局負責征收，屬于中央和地方共享稅，75%為中央財政收入，25%為地方收入。進口環節的增值稅由海關負責征收，稅收收入全部為中央財政收入。

按照增值稅對購置的固定資產和折舊能否扣除，把增值稅分為三種不同的類型。

①生產型增值稅，以納稅人的銷售收入減去用于生產、經營的外購原材料、燃料、動力等物資資料價值后的余額作為應稅的增值額，但對購入的固定資產及其折舊均不予扣除。從整個社會角度看，相當于國民生產總值，因此被稱為生產型增值稅。由于生產型增值稅的稅基包含著外購固定資產的價款，因此存在著對固定資產價值重復征稅的問題，這對于資本有機構成高的行業發展以及加快技術進步都有不利影響，但是由于這種類型增值稅的稅基大于理論上的增值額，因而有利于擴大財政收入規模。

②收入型增值稅，除允許扣除外購物質資料的價值以外，對于購置用于生產、經營的固定資產，允許將已提折舊的價值額予以扣除。就整個社會而言，其稅基相當于國民收入，因此被稱為收入型增值稅。收入型增值稅的稅基與理論增值額基本一致，因此從理論上看它是一種標準的增值稅，可以在固定資產的折舊期內逐步解決重復征稅的問題。然而，在實行這種類型的增值稅時，一方面需要劃分外購和自制固定資產的折舊金額;另一方面，外購固定資產價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的，這就使憑發票扣稅的計算方法在操作上存在一定困難，進而影響了該種增值稅的廣泛應用。

③消費型增值稅，允許將購置物質資料的價值和用于生產經營的固定資產價值中所含的稅款，在購置期全部一次扣除。這種類型增值稅的稅基為納稅人當前的銷售收入總額扣除外購的全部生產資料價款后的余額。就全社會而言，全部生產資料都不在征稅之列，增值稅的稅基僅限于社會消費資料價值，因此被稱為收入型增值稅。它最大的特點就是外購固定資產的已納增值稅稅金允許在當期一次性全部扣除，實際上具有提前補償固定資產的性質，客觀上可以發揮鼓勵投資、加速設備更新的作用。由于該種類型增值稅可以徹底解決重復征稅問題，有利于技術進步，因此這種類型的增值稅在大部分國家得到了采用。

(二)詳解生產型和消費型增值稅各自的優缺點

消費型增值稅的優點和生產型增值稅的缺點是相對應的，生產型增值稅的缺點表現在:

1.生產型增值稅會導致重復征稅問題

實行生產型增值稅的情況下，所有固定資產進項稅是不予抵扣的，這也是生產型增值稅與消費型增值稅的本質區別所在。故在財務處理上，一般直接將購入固定資產支付的增值稅計入成本，正是基于該種處理方式導致重復征稅問題。

關于這點，我在教學實踐中發現有絕大部分同學不太理解，甚至不知其所以然。在這里會舉例說明，這樣同學們基本可以理解了。假定某企業購入一臺生產設備，發票上注明價為100，000元，增值稅17，000元，根據生產型增值稅稅則要求，則企業的財務處理會將117，000元全部計入固定資產成本。假定企業認定該設備的投資回收期為5年，則該項固定資產投資每年分攤到產品中的價值為23，400元，則對這部分價值征收的銷項稅額為23400×17%=3978元，5年合計為3978×5=19890元，其與購入設備時所支付的增值稅稅額之差為19890－17000=2890元。這增加的2890元本質上就是把購入固定資產時支付的增值稅再計做稅基，以折舊的形式計入了產品的成本，而該成本最終會轉移到企業的產品銷售額中，作為銷項稅計稅依據，導致稅上征稅。

2.部分地遏制了企業擴大投資規模的愿望

我國增值稅制度是1994年稅制改革建立并完善的。生產型增值稅最大的優點在于稅基寬，能有效保證稅收收入。當時特殊的經濟環境是中央級財政收入嚴重不足，中央和地方固定資產投資規模膨脹嚴重，需要進行控制和降溫。根據當時增值稅條例規定，企業購入固定資產所支付的增值稅直接計入固定資產成本，不能計入進項稅額予以抵扣。因而企業投資的稅負相對較重，在一定程度遏制了企業擴大固定資產投資的意愿，也不利于激發企業使用新設備和新技術。消費型增值稅允許對當期購入固定資產所支付的增值稅款一次性全額抵扣，客觀上刺激了企業擴張投資的欲望，促進技術進步和經濟發展。

3.不利于高科技企業、基礎設施企業和其他投資占比高的企業的發展［3］

根據生產型增值稅的特點，對于固定資產投資比重較高的企業，如高科技企業、基礎設施企業以及資本有機構成比較高的企業，由于固定資產購置所支付的增值稅不能抵扣，抑制了企業擴大再投資和設備更新。高科技企業往往設備更新更快，基礎設施以及投資占比高的企業投資都大，顯然實行生產型增值稅極不利于該類企業的發展［4］。

4.導致我國商品在國際市場上缺乏競爭力

一般情況下，實行生產型增值稅的產品的成本要比實行消費型增值稅的產品成本要高。我國在這之前一直執行生產型增值稅，大大降低了我國產品的國際競爭力。從2009年開始，我國開始增值稅轉型試點，這一情況將有根本性的改觀。

(三)增加消費型增值稅對經濟發展的影響內容

1.消費型增值稅對企業發展的積極作用

①刺激高新技術產業的發展，促進經濟增長。由于消費型增值稅的固定資產購進稅能給予抵扣，降低了企業新增固定資產投資和設備更新的成本，這樣大大激發了企業采用高新技術和新設備的愿望。鄧小平同志說過，“科學技術是第一生產力”，隨著現代科技的發展，越來越多的新技術被應用到固定資產等生產設備上，高科技含量高的生產設備在經濟增長中的貢獻越來越大。傳統工業對新技術和高科技含量設備的需求，極大的推動了科學技術的進步和新型產業升級換代的速度，推動經濟又好又快發展。

②有效降低稅負，推動老工業基地的產業升級和傳統國有大中型企業改革。為實現國家振興東北老工業基地戰略，增值稅轉型改革首先是從東北地區試點推行的，目的是推進東北老工業基地傳統企業加快固定資產更新，實現產業升級。目前已推廣到全國重點工業區和國有大中型工業企業，是國家實現經濟結構調整和轉變經濟發展方式的重要戰略。改革開放以后，我國對國有企業實行利改稅、承包和租賃經營等改革探索，在當時促進了企業的發展，但同時也帶來了企業行為短期化，掠奪性生產經營的不良后果，固定資產再投資和更新基本停止。當前仍有許多大中型企業存在大量的落后產能需要淘汰，高耗能，高污染設備存在。為適應經濟轉型之需要，必須加大對推廣應用新工藝、新技術、新材料、新設備等方面的投資，全面進行技術升級，以實現經濟發展方式轉變之戰略目標。

③實現出口徹底退稅，增強國際競爭力。根據國際貿易慣例，一國產品出口一般要對國內流轉環節征收的增值稅和消費稅實行全部或部分退稅，使本國商品以不含稅或低稅負價格進入國際市場，有效降低了本國產品在國際市場上的銷售成本從而增強了競爭力。參照國際貿易慣例我國對出口產品一般實行5%－17%的比例進行退稅。如果增值稅計算中不抵扣固定資產價值部分，那么在退稅金額中也就不包括外購的固定資產的稅金，這樣造成國內同類商品的稅負高于國際市場的現象，無形中抬高了國內商品的成本，使我國出口商品在國際競爭中處于不利地位。消費型增值稅能夠實現徹底退稅，降低商品內在價值了，增強國際競爭力。

④有效解決重復征稅難題。如前所述，生產型增值稅不允許扣除當期購進固定資產所支付的增值稅稅額，稅款作為固定資產價值的一部分分期轉移到新產品價值中，包含在銷售額中，造成重復征稅，消費型增值稅正好解決了一難題，避免了重復征稅。

⑤有利于內外資企業的公平競爭。在改革開放初期，為鼓勵外資企業進入中國，我國政府對外資企業在稅收和其他方面都給予了很多的優惠和照顧。同樣在固定資產購進稅是否能抵扣上也是區別對待的。按照規定，內資企業購進固定資產不允許抵扣，但外資企業購進設備類固定資產可享受退稅或免征，沒有體現公平競爭的精神。消費型增值稅的實施改變了這一不公平的待遇，讓內外資企業享有同樣的稅收政策，內外資企業站在了同一個起跑線上競爭。

2.消費型增值稅的推廣實行在現階段產生的負面影響

①稅收收入在短期內會出現大幅度減少。我國財政收入的90%來自于稅收，而增值稅在稅收總收入中所占比重一直穩定在60%左右。實行消費型增值稅后，以折舊部分進入生產經營成本的固定資產連同增值稅稅額就會從原來增值稅稅基中退出，導致增值稅稅基變窄。對于這點，我也結合實例來說明，讓學生更加直觀看出實施前后的變化。例如:根據統計年鑒，2002年我國固定資產投資增長量為4586億元，如果按12%平均折舊率計算，當年計提的折舊額為550.32億元，則當年計入生產經營成本的折舊總額乘上增值稅稅率17%，被認定為當年減少的增值稅收入額，則增值稅收入減少93.55億元。

②加大了對投資資金的需求和勞動就業壓力。由于我國經濟發展的不平衡，在中西部地區，勞動密集型產業較為集中，消費型增值稅的試行后，為加快生產效率的提高，勢必會刺激固定資產的更新，導致資金需求量增大。另外，那些資本有機構成高的高新技術類產業，所需勞動力會在短期內減少，造成社會就業壓力大，同時對就業人員的知識和技能水平的會提高，使一部分人就業機會可選擇性縮小。盡管消費型增值稅是我國增值稅改革的最終目標，但其并非盡善盡美，因此我們應積極抑制其負面的消極的因素，讓其在新一輪的經濟體制改革中積累正能量，更好地為實現我國經濟發展戰略目標而給力。

三 重點強調經濟轉型凸顯稅制改革之必要性

在當前中國加快深化經濟體制改革，轉變發展方式的大背景下，稅制改革被提上一個前所未有的高度。在全面實施增值稅轉型等一系列稅制改革的基礎上，當前深化財稅體制改革的重點涉及到六大稅種，除了資源稅、房產稅和環境稅，還包括統一內外資企業和個人城建稅、教育費附加制度，研究實施個人所得稅制度改革和完善消費稅制度。

對新一輪的稅改要給同學們總結性地說一下，強調稅制改革的背景和意義。稅制改革方面對“十二五”至少具有的四大取向，落實在稅制優化本身的表現上，我認為可以總結成為三層概念:第一層概念叫結構性減稅。增值稅的擴圍，對小企業的扶持，對科技創新的支持，主要就是減負，但要區別對待、進行結構性的減稅。第二層概念叫特定稅負有減有增。個人所得稅是最典型的，不能籠統地說是減稅還是增稅，它是低端要減稅、高端要增稅的一個組合，真正實現稅負公平合理。第三層概念叫做結構性增稅。像資源稅、房產稅看起來就是稅負提升，當然，它也是結構性的，有針對性的，增加得合理。這種結構性增稅在操作上還需要政府特別注意做好其他的配套改革。比如資源稅，它的增稅量度就應該是多數企業經過努力能夠繼續發展，少數企業被淘汰出局，掌握好這個基本要領就可以了。淘汰出局的企業，政府只要處理好其善后如人員的安置、培訓和再就業等問題，這方面我們現在已有比較成形的社會保障體系。資源稅稅負在價格上會傳導到最終消費品，政府要做的事情，就是要及時、適度地提高居民最低生活保障的標準，不至于降低這類人的生活水準;中等收入階層以上的人則有承受能力來消化價格變動，通過調整自己的消費習慣和消費模式，趨向于低碳化生活。實現科學發展觀所要求的促進可持續發展的政策效應［5］。

新稅制的改革涉及的稅種多，范圍廣，在教學中應廣泛結合新內容給學生進行講解，并結合實際案例，跳出現有教材的束縛。讓學生理解新一輪稅改的意義，稅收作為重要的調控工具，要在經濟結構調整和發展方式的轉變中發揮更大的作用。譬如為加快“兩型社會”建設，加快推進環境稅和資源稅的改革;另外為實現“結構性”減稅目標，“營改增”改革要推廣到全國的服務業;為推進收入分配的改革，要對房產稅和個人所得稅進行試點和改革等等［6］。

十八大后，中國稅制改革環境與過去三十多年相比的最大變化是，稅制改革不再只是簡單地與經濟發展掛鉤，而將是更多地與稅收制度的公共政策功能結合起來。稅制改革不能簡單地看其經濟效應，而應更多地考慮公眾的接受程度。

另外，要對最新的政策和國家領導人的講話進行整理，及時穿插在教學中進行講解，讓學生始終掌握的都是最新的要求，這也符合稅收教學的基本規律。

［1］［2］谷成.中國稅制［M］.北京:清華大學出版社，2012.

［3］［4］劉佐.稅制改革五年回望［J］.瞭望新聞周刊，2008，(10).

［5］高培勇.稅制改革何處去?［J］.南風窗，2009，(8).

［6］許善達.中國稅制改革新方向［EB/OL］.和訊網，2007－11－03.