預約定價安排：作用機制、應用和完善思路

王志揚 孫全民 王善立

（1.集美大學，廈門 361021；2.財政部財政科學研究所，北京 100142）

稅收協定是締約國雙方解決爭端的一個有效平臺。各國的國際稅收爭議常常跟轉讓定價有關，為此需要一個有效的轉讓定價爭端應對機制。預約定價安排為轉移定價爭端的解決提供了一種合作方式。這里我們分析這個應對機制的方式及其作用機制，同時考察預約定價安排在中國的應用及完善思路。

在經濟全球化的持續深入發展過程中，跨國企業為了實現利益最大化，利用各國稅法的差異以及國際稅收體系中的漏洞，通過種種手段進行國際避稅的現象也愈演愈烈。這其中，利用關聯企業之間的轉讓定價來避稅已成為跨國企業最主要的避稅手段之一。轉讓定價的存在，既給一國的財政收入造成損失，又會對稅收的公平性帶來沖擊。因此，世界上絕大多數國家都針對這一現象專門制定了轉讓定價調整方法。傳統的調整方法，如可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法等，在維護國家稅收權益、打擊非法轉讓定價方面發揮了一定的作用。但是，從實踐效果來看，傳統的方法均屬于事后調節機制，存在著不少的欠缺之處，如事后調整追溯時間過長及市場的非完全競爭狀態，使得正常交易價格難以確認、取證困難，納稅人難以感覺到尊重等。在這一背景之下，為了更好地規制轉讓定價行為，捍衛國家利益和稅法的權威，預約定價機制應運而生。

一、預約定價安排及其主要方式

預約定價安排（Advance Pricing Agreement，APAs）是企業就未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務部門提出申請，與稅務部門按照獨立交易原則協商、確認后達成的協議。①國家稅務總局，中國預約定價安排年度報告2010。按照OECD和美國國內收入署的規定，APAs不僅僅指稅企雙方所簽訂的協議，還包括事前的調查磋商以及事后的跟蹤管理、審計調整等一系列活動和程序。①OECD MAP APAs Guidelines 1999。在實踐過程中，根據參與的國家稅務主管當局的數量不同，預約定價安排可以分為單邊、雙邊和多邊預約定價安排等三種主要方式。

單邊預約定價安排（unilateral APAs），是指一國稅務部門與本國的納稅人就其與關聯企業進行受控交易所使用的轉讓定價方法達成的協議，這種協議僅僅協調了本國的征納關系，不能有效避免跨國企業境外關聯方被所在國稅務當局進行轉讓定價調查的風險。

雙邊或者多邊預約定價安排（bilateral/multilateral APAS），是指兩個或兩個以上國家的稅務部門事先就某一個跨國關聯企業轉讓定價原則和方法達成的一種協議，它有利于減少重復征稅問題，避免稅收糾紛。但是，由于各國稅收利益的差異，雙邊/多邊預約定價安排的簽訂并非易事。

這三種方式中，后兩種方式是國際稅收協定中比較常用的，有利于解決國與國之間在轉讓定價上存在的爭端，解決重復征稅的問題。

二、預約定價安排對轉讓定價爭議的應對機制

（一）國際稅收協定中轉讓定價的主要爭議

轉讓定價（Transfer Pricing）是關聯企業之間為了實現關聯企業的整體利益，采取有別于正常交易價格（arm’s length price）的定價方法來決定他們之間內部交易的價格或報酬收取或費用分攤。跨國企業的轉讓定價行為常見于貨物購銷、勞務提供和金融交易等領域。跨國關聯企業的轉讓定價行為不論是出于避稅考慮、還是其他戰略考量，在客觀上都會造成企業賬面利潤和實際利潤相脫節，影響相關國家的稅收利益，從而必然會招致國家對其進行調整。轉讓定價的調整就意味著利益的重新分配，主要是國家間稅權的重新分配，必然會在不同當事人之間引起爭議；在現行的國際稅收協定中，轉讓定價主要存在以下兩個方面爭議。

1.納稅人與其所在國稅務部門之間的爭議。納稅人和所在國稅務部門之間的爭議主要體現在對轉讓定價的判斷和調整上。美國規則和OECD指南一致主張遵循正常交易原則來對轉讓定價進行調整，即關聯企業間的交易應當和非關聯企業間的交易一致。但是跨國企業的組成結構的復雜性、實施轉讓定價目標的多元性，決定了在現實生活中很難找到相同的交易，因此使得應用正常交易原則對轉讓定價做調整遇到不少困難。通常情況下，只能是參考可比環境下、可比交易的結果來做調整，這就賦予了稅務當局相當大的自由裁量權。一旦關聯企業的轉讓定價被稅務部門認定為偏離了正常交易價格而受到調整，則企業必然面臨補交相關稅款乃至罰金的損失，同時企業的經營決策容易受到轉讓定價稅務處理滯后性和不確定性的影響。由于征納雙方立場不同、信息不對稱，征納過程中出現稅企之間沖突和對立就顯得不可避免。

2.相關國家稅務主管部門之間的爭議。相關國家稅務主管部門在轉讓定價上的爭議主要體現在某些國際稅收爭端及重復征稅上。由于跨國公司同時對兩個或兩個以上的國家負有納稅義務，其關聯交易的轉讓定價原則和調整方法不僅涉及跨國集團母公司或子公司的利潤和稅收問題，而且影響國家或地區之間的稅收分配關系。一國稅務部門對轉讓定價的調整主要是基于本國稅法而推行的，往往缺乏國際間的協調和磋商；各國為實現自身稅收利益最大化，通常會采取一系列對本國有利的轉讓定價稅制條款。當一國稅務部門認為某跨國企業轉讓定價不符合正常交易原則而對企業轉讓定價行為進行調整，另一國卻未做相應調整時，就容易產生國際重復征稅現象。若各國都只注重自身的稅收利益，缺乏有效的磋商協調，就會引起國際稅收爭議，使全球經濟陷入一種非合作狀態，給國際貿易和投資帶來巨大沖擊。

（二）以預約定價安排應對轉讓定價爭議機制分析

APAs作為一種爭端應對機制，旨在讓納稅人與稅務部門之間、以及不同國家的稅務主管部門之間，就關聯企業內部交易轉讓定價方法的使用達成一致，從而避免因看法不同所造成的糾紛和損失。這種安排既可保障國家財政收入、減少稅收對企業經營的干擾，又可有效地促進國際稅收協作、避免重復征稅。預約定價安排對轉移定價爭議的應對作用機制體現在其合理的制度設計上，主要體現如下。

1.納稅人與本國稅務部門之間的預約定價安排。納稅人與本國稅務部門之間的轉移定價爭端可以通過事先簽訂預約定價安排來解決。根據OECD指南的要求，APAs的談簽通常包括以下幾個步驟：預備會談—正式申請—審核評估—相互磋商—簽訂協議—監控執行—更新。APAs簽訂之后在較長的一段時間內（通常3—5年）都可以適用。稅務部門只需在經濟環境和企業經營狀況發生重大變化時，對APAs加以調整，而不用花費大量的時間與精力對納稅人進行審計稽查，有利于其提高效率、節約稅收成本。對于納稅人來講，事先就可以確切知道自己在轉讓定價交易方面所要承擔的稅負，免卻了潛在的被稽查的麻煩，并可就此來確定商業預期和計劃，做出正確的經營決策。APAs通過稅企雙方合作的方式，解決轉讓定價問題以及潛在爭議，有助于稅企雙方增進理解、加強合作，減少稅務部門的管理成本以及納稅人的遵從成本，為稅企雙方帶來稅收的確定性，是一項有效的爭端應對機制。

2.各國稅務主管部門之間的雙邊或者多邊APAs。國與國之間因轉移定價問題引起的國際稅收爭端和重復征稅問題可以借由雙邊或者多邊預約定價安排來處理。同單邊的APAs相比，雙邊或者多邊APAs由于涉及的國家較多，其談簽過程不僅包括企業與各國稅務主管部門的談判，還包括各國稅務部門之間的談判，因此會更加的復雜艱巨。某一企業需要同時和各國稅務主管部門提出申請，然后，相關國家的稅務當局在稅收協定的框架下，共同就有關交易的稅收管轄權進行分析協商，明確各自稅收權力，并簽訂雙邊或者多邊APAs，將跨國企業的轉讓定價行為納入國際稅收協定的實施范圍之內。這既有利于避免重復征稅或雙重不征稅、減少國家間的稅收沖突，也可為企業提供一個良好的稅收環境。

三、預約定價安排在中國的應用

隨著中國經濟開放程度的不斷加深，國家稅源國際化和企業稅收安排國際化的趨勢日益突出，跨國企業的轉讓定價問題成為中國必須要直面的問題。為此，在參考國際經驗的基礎上，中國就預約定價安排進行了一系列的嘗試，并取得了較大的成功。預約定價安排在中國的應用根據其制度設計看，主要是一個漸進的過程，在未來還需要進行完善。

1.稅務主管部門與企業簽訂單邊預約定價安排。中國市場開放的早期，由于全國統一的具體操作規范尚未形成，在解決轉讓定價爭端方面也只能是做一些嘗試性的預約定價安排，主要是由一些地方的稅務部門和企業簽訂了一些單邊預約定價安排。這些嘗試有力地推動了預約定價安排的制度化進程，使其成為了轉讓定價的調整方法之一，并從行政規章級別提升到法律層級。這些條款總括性地提出預約定價安排的談簽首先要由納稅人向稅務當局提供關聯交易定價原則和計算方法，繼而由稅務機關進行審核、批準，并監督納稅人執行情況。但是這些最早的制度設計明顯但是普遍存在條款過于簡化、功能風險分析和可比性分析不足等問題，總體來說并不規范。

2.國家稅務總局實施了預約定價監控管理制度。在后來的預約定價安排制度設計中，國家稅務總局實施了預約定價監控管理制度，對促進全國預約定價管理工作的規范統一和穩步推進起到了重要作用。其主要內容是進一步明確規定了預約定價安排的談簽流程，各地稅務部門都必須遵照執行；同時，規定各地稅務機關在簽訂單邊預約定價安排時，必須要逐級層上報至國稅總局審核，避免濫用安排和不規范操作；2009年初，國稅總局又就雙邊預約定價安排的談簽程序及要求提出具體規定，明確規定雙邊/多邊APAs統一由國稅總局負責談簽，各地方稅務機關協助調查審核。相關法律法規的完善和配套措施的推出，使得預約定價安排的談簽日趨規范且迅速發展，越來越多的企業提出預約定價申請，預約定價審核和簽署數量也不斷增長。僅2005年-2009年五年時間，中國就簽署了41個單邊預約定價安排和12個雙邊預約定價安排。

四、預約定價安排的完善思路

預約定價安排作為應對轉讓定價爭端的有效制度安排，其作用機制富于針對性，逐漸成為各國國際稅收協議的重要組成部分。中國在預約定價安排制度的應用上取得了一些突破，但也存在很多不足，需要進一步完善，主要包括商業秘密的保護、針對中小企業提出簡易的專項條款、稅務部門人才隊伍建設等方面的問題。這些問題直接牽涉到預約定價安排機制的適用范圍和可操作性，影響企業的積極性。中國稅務主管部門未來應對轉讓定價稅收爭議的預約定價安排的完善思路具體如下。

1.加強國際協調合作，促進雙邊/多邊APA的發展。在經濟全球化的趨勢下，跨國公司的涉稅業務往往涉及到多個國家，加快雙邊/多邊APA的發展，既有助于消除重復征稅問題，也能夠為各國更好地掌握跨國企業的納稅情況提供支持。為此，各國稅務當局應當本著平等互利的態度，在稅收協定的框架之內，積極開展稅收情報交換，有針對性地加強在雙邊/多邊APA方面的協調合作，共同推動APA的健康發展。

2.適度簡化APA簽訂程序，設立針對中小企業的專項條款。如前所述，APA簽訂過程中所可能產生的成本費用會影響納稅人的預期利益，限制其適用范圍，為此，稅務機關應當在不違反相關法律法規的基礎上，在簽約程序、申請材料和費用等方面做適度調整，提高簽約定價效率，增強APA的吸引力。此外，中小企業由于自身規模和涉稅額度較小，不愿意在APA過程中消耗過多的人力物力。稅務機關可以專門針對中小企業制定便利條款，促使其加入到APA程序中來，擴大APA的適用范圍。

3.完善企業信息保密機制，健全APA信息管理體制。商業秘密泄漏的可能性是不少企業不愿意簽訂APA的重要原因，因此，必須要明確規定商業秘密的范圍，制定相應的泄密處罰措施，嚴格保護納稅企業的合法利益。此外，APA的簽訂是建立在協議各方已有的信息基礎之上的，信息不對稱的存在可能會使得協議的某一方受到損失。通常情況下，企業對自身經營信息的掌握是優于稅務機關的，因此，在談判過程中，稅務機關可能會因沒有掌握足夠的信息而利益受損。所以，稅務機關必須要加大對APA信息的收集力度，拓寬信息來源渠道、加強國際間的交流合作，設立專門的機構來負責信息管理體制的建設。

4.加強APA專業人才隊伍建設，提高征管水平。跨國公司在高素質人才方面的優勢，對稅收機關的人才隊伍建設提出了很高的要求。若無一支素質過硬、盡忠職守的征管隊伍，稅務機關很難在APA過程中維護國家的利益。因此，應當積極吸收和培養高素質人才，創新征管理念，提高征管水平，以滿足APA簽訂和執行過程中的需要。

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