財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為及識(shí)別方法

董 利

財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾是指企業(yè)管理當(dāng)局采用編造、變造、偽造等手段編制會(huì)計(jì)報(bào)表，裝飾企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量情況，所進(jìn)行的有目的、有意圖的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表信息的傳遞，是一種人為的會(huì)計(jì)操縱。它不僅誤導(dǎo)債權(quán)人、投資者及相關(guān)決策者，使他們根據(jù)不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息作出錯(cuò)誤的判斷和決策，而且使公司的會(huì)計(jì)報(bào)告、審計(jì)報(bào)告喪失本來應(yīng)該具有的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用，同時(shí)還導(dǎo)致政府監(jiān)管部門不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，造成財(cái)經(jīng)界的行業(yè)道德準(zhǔn)線下滑。

一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)

（一）為了業(yè)績考核的需要

利潤（或扭虧）計(jì)劃的完成情況、投資回報(bào)率、產(chǎn)值、銷售收入、國有資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等，均是經(jīng)營業(yè)績的重要考核指標(biāo)，這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算都涉及到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。還有，社會(huì)上常有的利潤排行榜、知名度排名、業(yè)績排行等大部分是由利潤總額、資產(chǎn)總額、銷售收入等確定的。所以，為了使經(jīng)營業(yè)績顯得好看，某些企業(yè)就會(huì)對(duì)自身的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

（二）為了獲取更多的信貸資金

在市場經(jīng)濟(jì)下，銀行等金融機(jī)構(gòu)出于風(fēng)險(xiǎn)考慮和自我保護(hù)的需要，一般不愿意貸款給虧損或缺乏資信的企業(yè)。在我國不少企業(yè)因資金緊缺而負(fù)債經(jīng)營，為籌集更多的信貸資金，這些企業(yè)就采用會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手段，使會(huì)計(jì)報(bào)表符合債權(quán)人的要求。為了取得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或者相關(guān)的供應(yīng)商的商業(yè)信用，財(cái)務(wù)混亂、經(jīng)營業(yè)績不好的企業(yè)難免要對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表修飾打扮了。當(dāng)然，也有少數(shù)的國有企業(yè)和上市公司為了操縱股價(jià)和資金籌措，不惜虛構(gòu)利潤，多交所得稅，用來證明自己的盈利能力。

（三）為了能夠上市和發(fā)行股票

為了多籌集資金，塑造優(yōu)良業(yè)績的形象，企業(yè)在設(shè)計(jì)股改方案時(shí)往往對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。在首次發(fā)行情況下，根據(jù)《公司法》等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績要比較突出，才能通過證監(jiān)會(huì)的審批。在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)必須最近3年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。因此，配股對(duì)于想多籌集資金的企業(yè)來說是個(gè)很大的誘惑，不少企業(yè)不惜為此而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，這個(gè)原因是比較常見的。

（四）為了稅收籌劃減少納稅

所得稅是在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、推遲或減少納稅等目的，企業(yè)一般會(huì)選擇能夠報(bào)告較少利潤或?qū)?bào)告利潤由本期推遲到未來期間的會(huì)計(jì)處理，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

（五）為了推卸責(zé)任而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

目前，部分企業(yè)利用新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則交替空隙粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，消虧增盈，然后把責(zé)任歸咎于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的改革上。另外，在高級(jí)管理人員或者財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人離任前，企業(yè)都會(huì)對(duì)其上任期間的財(cái)務(wù)進(jìn)行離任審計(jì)，因此，有些是自己經(jīng)營不善導(dǎo)致財(cái)務(wù)問題的準(zhǔn)離任人物就對(duì)上任期間的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，推卸自己的責(zé)任。

二、常見的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾手段

（一）利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤

資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。然而資產(chǎn)重組現(xiàn)已被濫用，以至于提起資產(chǎn)重組，人們立即聯(lián)想到做假賬。現(xiàn)在資產(chǎn)重組確實(shí)被廣泛用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產(chǎn)重組。第一，可利用資產(chǎn)重組不等價(jià)交換，借助關(guān)聯(lián)交易，在上市公司和非上市公司的母公司兩家公司之間進(jìn)行“以垃圾換黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。第二，利用年度時(shí)間差。如，某上市公司為了顯示給股東們一個(gè)漂亮的“業(yè)績”，在會(huì)計(jì)年度即將結(jié)束前，刻意進(jìn)行重大的資產(chǎn)買賣，以確認(rèn)暴利，調(diào)高利潤。

（二）利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤

虛擬資產(chǎn)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用或損失，但由于企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失、開辦費(fèi)、長期待攤費(fèi)用等資產(chǎn)科目。利用虛擬資產(chǎn)科目不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，也是一些大型企業(yè)和上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、虛盈實(shí)虧的慣用手法。它的“合法”的借口有收入與成本配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、地方財(cái)政部門的批示等。

（三）利用往來賬調(diào)節(jié)利潤

企業(yè)經(jīng)營困難時(shí)，用其他應(yīng)收款科目隱藏大額成本、支出、費(fèi)用和潛虧，虛增利潤；反之，業(yè)績高時(shí)，將大筆收入、利潤置于其他應(yīng)付款科目中，等業(yè)績低時(shí)再用。正常的情況中，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的期末余額不應(yīng)過大。然而，不少上市公司和國有企業(yè)的其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款的期末余額都比較巨大，常常與預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款的余額差不多，有時(shí)甚至超過這些科目的余額，其中的主要原因是許多上市公司和國有企業(yè)利用這兩個(gè)科目來調(diào)節(jié)利潤。事實(shí)上，注冊會(huì)計(jì)師界已經(jīng)將這兩個(gè)科目笑稱為“垃圾桶”和“聚寶盆”。

（四）利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤

關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)方直接轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司慣用的伎倆。利用權(quán)益法和成本法粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。一般做法是，對(duì)于盈利的被投資企業(yè)采用權(quán)益法核算，而對(duì)于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍采用成本法核算。最大的特點(diǎn)是，虧損大戶可在一夜之間變成盈利大戶，且關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)為“其他業(yè)務(wù)利潤”、“投資收益”或“營業(yè)外收入”。

（五）利用資本經(jīng)營調(diào)節(jié)利潤

根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，可予以資本化，計(jì)入這些長期資產(chǎn)的成本。利息資本化是出于收入與成本配比原則，區(qū)分資本性支出和經(jīng)營性支出的要求。在實(shí)際工作中，有不少國有企業(yè)和上市公司濫用利息資本化的規(guī)定，蓄意調(diào)節(jié)利潤。利用自有資金和借入資金難以界定的情況，通過人為劃定資金來源、資金用途，將用于非資本性支出的利息進(jìn)行資本化。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的識(shí)別方法

（一）不良資產(chǎn)剔除法

不良資產(chǎn)除包括待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的資產(chǎn)項(xiàng)目，如高齡應(yīng)收賬款、存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。運(yùn)用不良資產(chǎn)剔除法，一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)進(jìn)行比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn)，就說明該企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題，也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”；二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增加幅度與當(dāng)期的利潤總額的增加額和增加幅度比較，如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度，說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。

（二）異常利潤剔除法

異常利潤剔除是指將其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外收入從企業(yè)的利潤總額中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤來源的穩(wěn)定性。當(dāng)企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤時(shí)，所產(chǎn)生的利潤主要通過以上的科目體現(xiàn)，此時(shí)，運(yùn)用異常利潤剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾會(huì)特別有效。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表總體分析法

首先看利潤表，它是反映企業(yè)一定期間的經(jīng)營成果和盈利能力。可通過了解利潤、主營業(yè)務(wù)利潤、其他業(yè)務(wù)利潤、投資收益和營業(yè)外收支等的數(shù)額，分析主營業(yè)務(wù)利潤占凈利潤的比重是否異常，因?yàn)橹挥兄鳂I(yè)有盈利能力和潛力，企業(yè)發(fā)展才有后勁。其次看現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表反映企業(yè)一定期間現(xiàn)金流入和流出的數(shù)額，它們的差額就是現(xiàn)金流量凈額。此數(shù)據(jù)可排除企業(yè)利潤數(shù)據(jù)中未變現(xiàn)的因素，把握企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營能力。第三看資產(chǎn)負(fù)債表。一般來說，先分析流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，依次將各項(xiàng)目與以前年度同期對(duì)比，看有無異常的變動(dòng)。然后，就是分析固定資產(chǎn)、長期資產(chǎn)項(xiàng)目。特別要重視的是，長期待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等項(xiàng)目的變化，將它們的增長幅度與利潤總額的增長幅度比較，如這些長期掛賬資產(chǎn)的增長幅度大，則說明當(dāng)期利潤人為因素存在的可能性較大。再然后就是，將這些長期掛賬的資產(chǎn)總額與企業(yè)凈資產(chǎn)總額比較。如果接近甚至超過凈資產(chǎn)，則說明存在人為夸大利潤而形成資產(chǎn)泡沫的可能，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力應(yīng)值得懷疑。最后就是，看財(cái)務(wù)報(bào)表附注。結(jié)合已發(fā)現(xiàn)的報(bào)表內(nèi)數(shù)字異常，看是否有相應(yīng)的說明，如會(huì)計(jì)政策的變更、待定的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)方法以及或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)等，以進(jìn)一步分析表內(nèi)數(shù)字的可靠性。

（四）表外信息分析法

除了通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)比率的分析來識(shí)別利潤操縱是否，我們還可以結(jié)合各種的表外信息，如董事會(huì)報(bào)告、重大事項(xiàng)的披露等來多方面考察上市公司業(yè)績的真實(shí)性。

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