債務重組會計研究

張艷萍

一、債務重組概述

所謂債務重組，是指債權人通過法院的裁定或者通過與債務人簽訂的協(xié)議，在債務人有財務困難的時候作出的讓步事項。要滿足債務重組的條件，必須具備以下特點：首先，債務人的經(jīng)營狀況沒有斷開而是持續(xù)的；第二，債務人確實出現(xiàn)了財務困難的困境；第三，債權人愿意讓步。關于債務重組的方式，在目前會計準則的規(guī)定下，有以下四種形式：第一，將債務轉(zhuǎn)為資本；第二，對其他債務條件進行修改；第三，以資產(chǎn)清償債務；第四，混合重組形式，即以上形式兩種或兩種以上的組合清債方法的重組形式。債務重組業(yè)務在處理和實施的過程當中，債務人需要在債務重組進行當中將轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)公允價值與債務重組的賬面價值之間的負差額計算到營業(yè)外的收入，確認為重組得利；另外，對于轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)公允價值與債務重組的賬面價值的差額，債務人應該將其計算為營業(yè)外支出，確認為重組損失。

二、債務重組會計準則存在的問題

目前我國的債務重組的相關準則，相比于舊的準則來說，有了很大的完善和改進，實際上，在債務人的財務困難、相關稅費的處理、會計報表披露、資金時間價值以及公允價值應用等許多方面，都存在這一些問題。

1.以賬面價值計價，會引起會計行為的不對稱。在我國目前會計實務當中，比如在存貨變現(xiàn)凈值計價、固定資產(chǎn)重置價值等情況當中，經(jīng)常采用公允價值的計量屬性。而未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市場價格等都可以通過公允價值的計量屬性來予以表現(xiàn)。但是，在債務重組準則當中，并不是始終以公允價值評價為標準執(zhí)行的，如判斷債權人方面的債務重組，采取的是別的標準，因此，由于不同債務重組采取不同的判斷標準，必然會引起會計行為不對稱問題的出現(xiàn)。

2.采用賬面價值會削弱債務重組會計的合理性。由貨幣時間價值理論我們可以知道，不同的時點等量的貨幣會具有不等量的價值，因此，要科學合理的進行比價就需要在同一時點進行。在債務重組的進行過程中，修改條件的重組債務，會引起以下兩方面不合理情況的出現(xiàn)：第一，準則是將債務人未來需要支付的金額沒有適時兌現(xiàn)，而是同重組時債務賬面價值直接進行比較的，由貨幣時間價值理論可以看出，這種比較沒有合理基礎；第二，就是債務人理應承擔的稅負在公允價值的作用下會轉(zhuǎn)移到債權人的身上，因為公允價值能在企業(yè)所得稅存在的情況下在債務人與債權人之間產(chǎn)生轉(zhuǎn)移的效益，勿容置疑，這是不合理的。

3.采用賬面價值使現(xiàn)行債務重組在實務操作中陷入了窘境。在債務重組的過程當中，因為公允價值的評價標準并非自始而終，比如修改條件的重組債務當中債務人將來要付金額就沒有采取公允價值來適時兌現(xiàn)，使得會計處理不同性質(zhì)的債務重組不能形成科學合理的對應關系，難以真實的反應債務重組的實際問題，從而使會計的實務操作非常難以把握。

4.會計報表的披露存在問題。企業(yè)發(fā)生債務重組企業(yè)沒有現(xiàn)金的流動，沒有實際的資產(chǎn)支出和收入。不過，對這種沒有實際經(jīng)營活動的過程，債務重組準則卻把債務人的債務重組收益計算為營業(yè)外收入，同時，把債權人在債務重組中產(chǎn)生的損失計算為營業(yè)外支出。這樣，無疑就產(chǎn)生了報表所統(tǒng)計的利潤與實際的資金流信息不一致，產(chǎn)生出入，不僅不合理，而且對使用報表的人會反應不真實信息而產(chǎn)生損害。

5.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，沒有涉及相關稅費。在企業(yè)進行財務重組的過程當中，債務重組的相關準則沒有就非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的問題，引入稅收的規(guī)則和制度，使得經(jīng)常發(fā)生債務人及債權人雙方在實際債務重組過程中使用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務來頂賬時，沒有任何稅費的處理。因此，在現(xiàn)今的債務重組的相關準則中，應當對非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務各種價值差額計算到當期損益中去，引入合理的稅費結構進行處理和規(guī)范。

三、完善債務重組準則的建議

1.合理確定重組的對象和范圍。為了防止債務重組制度被人別有心思的利用以及濫用情況的發(fā)生，使債務重組能對真正陷入財務困難的企業(yè)、具有優(yōu)良素質(zhì)及發(fā)展前景大好的企業(yè)能發(fā)揮切實有效的作用，我們就必須對債務重組的范圍是適用對象制定出相關標準和準則，并可聘請專家教授就債務人的實際情況進行鑒定和出具鑒定報告。

2.規(guī)范公允價值的確認方法。在對公允價值進行估值技術確定的時候，可以轉(zhuǎn)變觀念及不合理的傳統(tǒng)方法，對不確定的現(xiàn)金流盡可能的折算成為可以具體確定的現(xiàn)金流，來通過無風險報酬率來折現(xiàn)和計算出凈現(xiàn)值。另外，也必須為公允價值創(chuàng)造一個良好規(guī)范的實施環(huán)境，使會計信息能保證公平和真實，這就需要注冊會計師、證監(jiān)會以及國家審計部門對公允價值的實施予以嚴格的監(jiān)督和跟蹤，同時也要充分利用和發(fā)揮企業(yè)的內(nèi)部控制制度和治理結構，才能保證為公允價值的實施營造出良好的環(huán)境。

3.在準則中引入現(xiàn)值。資金的時間價值對企業(yè)有著重要作用，因此，在現(xiàn)今的債務重組的相關準則中，應該對修改條件之后的將來應收金額以及其他一些因債務重組而發(fā)生的賬面價值變化等情況，應該把它們確定折算成為現(xiàn)值金額，避免損失以及債權人的讓步不被看成是債務重組的情況發(fā)生。

4.完善現(xiàn)金流量表。為了更加清楚和真實的反應出在實際債務重組過程中所發(fā)生的各種損益，提供更加真實可靠的數(shù)據(jù)來方便報表使用者的思考和決策，并對企業(yè)的利潤在實際債務重組過程中的影響變化進行清晰的反映，就必須對現(xiàn)金流報表進行完善，可以在現(xiàn)金流報表里面增加“債務重組損益”一項，來對凈利潤項目進行調(diào)整，使報表更加合理。

5.明確相關稅費的會計處理。在以往的債務重組的進行當中，對于相關的稅費處理沒有引起足夠的重視，也沒有進行過實際的稅收處理。這樣做是不合理的，因為債務重組過程中稅費的處理很重要，因為它的處理，會關系到整個會計統(tǒng)計處理數(shù)據(jù)的準確性。在債務重組過程中對企業(yè)非現(xiàn)金的無形資產(chǎn)進行債務抵押、固定資產(chǎn)以及存貨等方面的處理所涉及到的土地增值稅、營業(yè)稅以及增值稅等等，并加上貨物運輸、法律咨詢及資產(chǎn)評估等諸多個方面的費用，實際稅費金額就會十分重大了，因此，必須要明確相關稅費的會計在債務重組當中的處理。

[1]周艷.新會計準則下的企業(yè)債務重組問題[J].合作經(jīng)濟與科技，2011（11）.

[2]劉揚.企業(yè)債務重組中應注意的問題[J].職業(yè)技術，2010（12）.