我國(guó)利用謹(jǐn)慎性原則的情況分析

魏贏

【摘要】謹(jǐn)慎性原則要求單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得設(shè)置秘密設(shè)備。它屬于會(huì)計(jì)核算的起修正作用的一般原則。

【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則，局限性，正確利用

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會(huì)計(jì)信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。因而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性原則的規(guī)定更加明確。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第十八條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。而新制度則更加明確地規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備”。然而，謹(jǐn)慎性原則自身的局限性使得其如何正確運(yùn)用成為一個(gè)需要探討的問題。

一、謹(jǐn)慎性原則的定義

謹(jǐn)慎性原則亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響的情況下，應(yīng)運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。充分預(yù)計(jì)可能的負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益，以免會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息引起報(bào)表使用者的盲目樂觀。

謹(jǐn)慎性原則可以體現(xiàn)在確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面。它要求：會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)妥合理；會(huì)計(jì)計(jì)量不得高估資產(chǎn)、權(quán)利和利潤(rùn)；會(huì)計(jì)報(bào)告提供盡可能全面的會(huì)計(jì)信息。

應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的依據(jù)有二：1.會(huì)計(jì)環(huán)境中存在著大量不確定因素影響會(huì)計(jì)要素的精確確認(rèn)和計(jì)量，必須按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估計(jì)和判斷；2.是因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，提高抵御經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力需要謹(jǐn)慎。而應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的效果主要有：1.使會(huì)計(jì)信息建立在謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，避免夸大利潤(rùn)和權(quán)益、掩蓋不利因素，有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；2.可以抵消管理者過于樂觀的負(fù)面影響，有利于正確決策。

二、謹(jǐn)慎性原則的局限性

隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤(rùn)的空間也增大，其會(huì)計(jì)提供的信息也會(huì)受到一定影響：

第一，由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性較強(qiáng)，使用謹(jǐn)慎性原則未必能夠保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。譬如企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例都是由企業(yè)自定的。在這種情況下，由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性而出現(xiàn)不同的結(jié)果，造成資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)不實(shí)的情況。

第二，由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期的利潤(rùn)穩(wěn)健了，后期的卻不穩(wěn)健。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，會(huì)導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)來說，這不失為操縱利潤(rùn)的手段。由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，而且不易被人發(fā)現(xiàn)。

第三，謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性，受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。譬如接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場(chǎng)的情況下，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。”這里的“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計(jì)算確定，未來現(xiàn)金流量計(jì)算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者更加容易地調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款。

但是，我們并不能因此而否定謹(jǐn)慎性原則：

1.由于會(huì)計(jì)主體處于一個(gè)不斷變化的環(huán)境中，各種活動(dòng)本身就存在著或大或小的不確定性，因此會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)包含著專業(yè)判斷的活動(dòng)。會(huì)計(jì)政策的可選擇性不可避免得造成了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。如果我們因?yàn)榉乐蛊髽I(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則而摒棄它的話，就會(huì)使會(huì)計(jì)的專業(yè)判斷失去指導(dǎo)方向，使相當(dāng)一部分的企業(yè)出現(xiàn)利潤(rùn)的虛假繁榮，削弱企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。這在今天的國(guó)情來說，是很不合適的，不利于整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展。

2.回顧謹(jǐn)慎性原則的定義和發(fā)展，謹(jǐn)慎性原則并不鼓勵(lì)企業(yè)低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費(fèi)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：“審慎是指在有不確定因素的情況下作出所需要的預(yù)計(jì)時(shí)，在所需要的判斷中加入一定程度的謹(jǐn)慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負(fù)債或費(fèi)用。”但是，“不抬高”并不意味可以隨意“壓低”；“不壓低”也不意味可以任意“抬高”。謹(jǐn)慎是有程度的，估計(jì)須有合理性。正是為了防止誤解，防止濫用這一原則，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又對(duì)此作了特別的補(bǔ)充說明：“審慎的應(yīng)用并不允許諸如設(shè)立秘密準(zhǔn)備金，過分地提取準(zhǔn)備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負(fù)債或費(fèi)用，因?yàn)槟菢泳幊龅呢?cái)務(wù)報(bào)表不可能是中立的，從而也就不會(huì)具有可靠性。”可見，制定謹(jǐn)慎性原則的初衷并不僅僅只是為了事先消除影響企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的隱患，避免財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果盲目樂觀，同時(shí)也是為了限制估計(jì)中的各種主觀故意。謹(jǐn)慎性原則是對(duì)會(huì)計(jì)原則體系在新環(huán)境下的必要補(bǔ)充，它的運(yùn)用必須與其他會(huì)計(jì)原則協(xié)調(diào)一致并服從于會(huì)計(jì)總目標(biāo)。例如，合理地估計(jì)并確認(rèn)應(yīng)收賬款可能發(fā)生的壞賬損失，既符合謹(jǐn)慎性原則的要求，也符合配比原則和應(yīng)計(jì)制的要求（壞賬損失因賒銷而引起，理應(yīng)與賒銷收入相配比）。可見，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用是有限制條件的，它要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行估計(jì)時(shí)必須著眼于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，立足于整個(gè)會(huì)計(jì)原則體系，以客觀事實(shí)為依據(jù)，保持不偏不倚的立場(chǎng)，其目的是為了保證在有不確定因素的情況下，會(huì)計(jì)信息同樣具有充分的可靠性。

三、我國(guó)利用謹(jǐn)慎性原則的情況

從我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用看，主要呈現(xiàn)出以下幾種情況：

第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業(yè)現(xiàn)狀，濫用謹(jǐn)慎性原則，甚至將各種“準(zhǔn)備”的計(jì)提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。減值準(zhǔn)備的計(jì)提為上市公司美化資產(chǎn)和操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。通過多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)和資產(chǎn)凈值，以達(dá)到募集資金的條件或免予被摘牌。有部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了以較低的代價(jià)進(jìn)行內(nèi)部人收購(gòu)，通過利用謹(jǐn)慎性原則高估損失、負(fù)債，低估收益和資產(chǎn)，人為壓低所有者權(quán)益。

第二，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度不均衡。如制度未對(duì)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時(shí)由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。另外，除了上市公司外，大部分小型企業(yè)是忽略謹(jǐn)慎性原則的。當(dāng)然，由于每個(gè)企業(yè)的具體情況不同，應(yīng)允許企業(yè)之間差異，但從實(shí)際情況看來，造成差異的原因是企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的不同。

第二，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用程度不均衡。

如制度未對(duì)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法，這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時(shí)由于采用的比例存在較大差異，導(dǎo)致企業(yè)間會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

第三，普遍對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解存在誤區(qū)：

一是片面地理解了謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)含義，把“不抬高資產(chǎn)或收益，不壓低負(fù)債或費(fèi)用”理解為“低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費(fèi)用”。

二是把謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用錯(cuò)誤地理解為諸如“提取壞賬準(zhǔn)備”等估計(jì)行為本身難掌握，而沒有把謹(jǐn)慎性原則理解為對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)行為的一種基本要求或立場(chǎng)。從而為濫用謹(jǐn)慎性原則提供了理論支持。