基于契約理論的會計職業道德構建

趙蓉

【摘要】會計職業道德主要是指會計從業人員在日常工作中必須具備的道德素質，是調節會計人員與國家、會計人員與不同利益和會計人員相互之間的社會關系及社會道德規范的總和。本文從契約理論的視角出發淺析了會計職業道德構建的倫理基礎，會計行業職業道德的現狀及其失范的三大原因并基于契約理論的框架，從三個個方面探討了會計職業道德的構建，就此提出了自己的意見和看法。

【關鍵詞】契約理論，會計職業道德，原因探究

現代契約理論認為所有的契約都是不完全的。由于企業契約的不完全性，企業的“收益權”和“控制權”不能全部合同化和契約化，契約的不完全性導致一系列剩余索取權和控制權的存在。理解契約的不完全性，是企業會計職業道德構建的關鍵。“契約人”主觀上追求理性，但只能有限地做到這一點， 而且有時候會以欺詐手段謀求自身利益，即契約人都具備有限理性和機會主義行為特征。當有限理性和機會主義同時存在時，會產生嚴重的契約困難，從而使會計職業道德的重新構建成為必要。

一、會計職業道德構建的倫理基礎：契約公正的訴求

當我們以公正或倫理的正當性為標尺去衡量職業行為時，權利與公正、公平與效率、自利與他利等關聯性問題就是我們必須探究的焦點。如果說倫理是契約制定和實施過程中的一種內在認知構架、價值導向，那么公正無疑就是對職業道德的價值追求和制度安排。按照此邏輯，契約公正應當是會計職業道德的倫理基礎。

（一）契約公正的關聯度分析。人類的道德發展史表明，人類社會總是把公正列為基本的道德選項，并且視之為基本的道德價值目標。契約公正與職業道德的關系可以理解為倫理學上一般的價值和規范關系的反映。具體到契約公正與會計職業道德的關系，我們認為會計職業道德的約定和執行是以契約公正的預先設定為前提條件，然后根據預設的倫理道德制定出合乎公正、合乎義理的會計道德規范。從新制度經濟學的意識形態理論也可推知契約公正與會計職業道德規范的必然關聯。

（二）契約公正的倫理訴求與職業道德評判的關聯度分析。會計職業道德是否合乎義理，取決于會計職業道德的規定是否達到公平的要求。契約公正的倫理訴求與職業道德評判，歸根到底是一個追求利益分配的公平和正義的問題，只有會計關系中的當事人都感覺到利益分配的公平正義了，這才能減少沖突，構建和諧社會。會計職業道德的產生是基于企業內外部追求利益分配的公平和正義的內在和諧需求，包括企業與債權人之間的利益分配和諧、企業經營層與管理層的利益分配和諧、企業員工與員工之間的利益分配和諧，這些都需要通過職業道德規范加以保障。因此，各企業在建立自己的內部道德規范體系時應依據特定標準來平衡各個參與主體之間的利益關系。

二、會計職業道德失范的原因探究

某特定階段會計發展的狀況、水平、進步，一直受到特定會計環境的推動和制約。會計內外環境惡化，會計職業道德便因受其影響處于失范狀態。

（一）會計人員職業道德觀念淡薄。在我國市場經濟日趨完善的條件下，社會不良風氣使會計人員的職業道德受到前所未有的影響。少數素質較低的會計人員把會計行業誠信為本、實事求是、客觀公正的道德規范拋在腦后，不能堅持原則，大肆變造、偽造會計事項、會計憑證，以達到侵占、侵吞國有資產的目的；更有甚者對于檢查機關的正常審計，故意隱匿、毀損會計資料，最終以身試法。

（二）會計人員法制觀念淡薄。由于中國財會工作人員組成較為復雜，接受正規教育的層次不同。隨著中國經濟發展對會計人才的需求，相對來講一大批不懂會計法律法規，不知曉會計行業規范和會計職業道德的人員進入了會計行業。雖然我國已經頒布會計一些法律和規章制度，但是在法律貫徹落實方面，很多制度得不到落實，淪為一紙空文。

（三）會計行業的監控制度存在不到位。首先是政府監督的不到位，財政監督、稅務監督、審計監督等監督標準不統一，各部門在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監督不能有機結合，不能從整體上有效地發揮監督作用。其次是企業內部控制存在缺陷。特別是在有些單位內部審計制度完全是形同虛設，根本起不到其本質的監督作用。

三、基于契約理論框架的會計職業道德構建途徑

實現會計職業道德制定和實施過程中的內在認知構架和價值取向是完善會計職業規范的目標。為規避會計誠信主體間契約關系的不規范和不完備，有效防范會計職業道德的缺失，必須從體制設計和運行路徑等方面思考會計職業道德的架構選擇。

（一）構建企業直接和間接的激勵：約束機制

治理會計職業道德缺失問題， 一個重要的途徑就是進行有效的“合同安排”，也就是要構建企業財務直接和間接激勵——約束機制。

1.直接激勵：約束機制的構建。企業可以制定各項規章制度，建立有效的激勵和考核機制，使職業道德的規范與營管理者的業績有機融合。一般來講，若公司的利潤股價等與公司經營者的個人報酬成正比，委托人和代理人有了經濟利益上的一致性基礎，經營者的目標函數與所有者趨于一致， 經營管理者將為實現企業終極目標而努力工作，從而減少會計人員道德失范問題的發生。

2.間接激勵：約束機制的構建。企業所有權與經營權的分離決定了產生職業經理人市場的必然性，經營管理者未來財富的增加取決于其本人在人才市場的價值。若所有者對經營管理者所執行的管理政策不滿意，則可考慮代理權競爭，使經營管理者控制權被剝奪。在代理權競爭中，持異議的股東可以通過投票反對現在的經營者，從而獲得有效的委托權和代理權，這是一種有效的間接激勵方法。

（二）建立健全會計職業道德評價體系

可以構建會計職業道德評價函數模型。假設選擇了8個主成分即8個會計職業道德規范，分別賦予一定權重（權重的設置必須保證科學有效、公正客觀），則可得出估計樣本的評分函數為：

F=a1z1+a2z2+……+anzn（n≤8）

其中，F為評分指標總分，zn為第n個主要指標，an為對應的權重。

每個主要指標有相應的細化指標，即，Zn=Σ（單項評分指標權數×各評分員給定等級參數）/評分員人數。評分時分值為1-l0個等級，單位的會計部門根據實際情況制定一個平均工作效率值，假設為6，分值＞6 的為效率高的，分值＜6 的為效率低的，以此為參照，綜合會計人員的工作效率等方面進行比較，建立獎懲機制，選舉道德榜樣。

（三）完善內部控制制度，強化社會監管機制

完善有效的內部控制制度不僅包括內部牽制制度，而且包括為保證會計信息質量而采取的控制方法、措施和程序等。通過建立會計人員的崗位責任制， 實行有計劃的會計輪崗制度，有利于加強會計工作的內部監督，形成牽制機制，防止腐敗貪污行為發生，同時從內控制度上規范會計人員的職業道德水平。強化社會監管也是提高會計職業道德水平的主要手段，加強財政、稅務、審計等部門對會計人員遵守職業道德的監管；同時，有效發揮企業員工與社會成員的監督效力，作到監督面寬，透明度大，增強各方監督力度，使會計人員感受到社會監管有形及無形的壓力，意識到偏離職業道德將受到法律嚴懲的嚴重后果。

四、結語

任何一種道德得形成都不是一蹴而就的，而是刻苦進行道德修養的結果，會計職業道德得養成也不例外。只有把會計職業道德修養真正納入社會實踐中，在社會實踐中不斷磨練，才能不斷提高會計職業道德修養。從企業業內部出發，塑造會計行業客觀公正，平等對待的良好形象，堅持法治和德治共同發展，促進我國會計職業道德水平的進一步提高。

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