同一控制下業(yè)務(wù)合并的會計處理和“謹(jǐn)慎性原則”的運用

【摘要】企業(yè)購買同一自然人控制的其他企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)，構(gòu)成《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號---企業(yè)合并> 應(yīng)用指南》所指的業(yè)務(wù)合并的，能否以評估值對所取得的資產(chǎn)進行初始計量。在處理該問題和類似問題時，能否以“謹(jǐn)慎性原則”作為以評估值進行初始計量的理由（因為以評估價值入賬將導(dǎo)致以后年度確認(rèn)的折舊費用增加，相應(yīng)利潤減少）。

【關(guān)鍵詞】謹(jǐn)慎性原則，賬面價值，會計處理原則

A 股份有限公司于2008年11月以現(xiàn)金1億元發(fā)起設(shè)立，12月驗資后購買實際控制個人下的原B有限公司的全部經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)和存貨等）。上述資產(chǎn)賬面價值為10000萬元，評估價值為14000萬元。

A股份公司與B有限公司按評估值作為購買資產(chǎn)的成交價格。所收購的B有限公司經(jīng)營性資產(chǎn)符合《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號---企業(yè)合并> 應(yīng)用指南》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）對“業(yè)務(wù)”的定義，該項交易界定為同一控制下的業(yè)務(wù)合并。

按照準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法，業(yè)務(wù)合并也適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號---企業(yè)合并》規(guī)定的企業(yè)合并會計的處理原則。對于同一控制下的業(yè)務(wù)合并，合并方應(yīng)當(dāng)以相關(guān)資產(chǎn)的原賬面價值入賬，所支付的對價的賬面價值與所取得的資產(chǎn)的入賬價值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。

A公司管理層認(rèn)為，上述購買資產(chǎn)行為雖然屬于《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號---企業(yè)合并>應(yīng)用指南》所界定的業(yè)務(wù)合并，但在實際會計處理中如何比照企業(yè)合并進行會計處理，且在按原賬面價值進行賬務(wù)處理存在一定的難點。理由如下：

1） 在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并的會計處理”中“一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則”提到：“在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方。”據(jù)此，A公司管理層認(rèn)為，在本例中，原來的B公司在出售資產(chǎn)后即進行了清算，按照清算原則，相應(yīng)的資產(chǎn)以清算價格---即評估價值計價，并進行了稅務(wù)匯算清繳。所以，有限公司按照評估值計價，股份公司也按照評估值計價。

2） 股份公司和有限公司的實際控制人為同一自然人。但不構(gòu)成企業(yè)集團，所以在不需編制合并報表的情況下，兩個公司應(yīng)視為獨立的企業(yè)對待。且購買的資產(chǎn)按評估的公允價值以現(xiàn)金交易。按公允價值入賬，符合按公允價值計量的會計基本準(zhǔn)則。

3）經(jīng)測算，按評估價值和賬面價值對股份公司利潤的影響不大，平均每年在150萬元左右，占企業(yè)利潤總額的比例在5%以下。且按評估價值入賬是多計了折舊費用，少計了企業(yè)利潤，更符合謹(jǐn)慎性原則，更有利于股東。

4）如按賬面價值入賬，進行所得稅納稅時，在固定資產(chǎn)存續(xù)期間（約20年）需按購買資產(chǎn)支付的成本即評估值進行調(diào)整。如將賬面利潤調(diào)整為按評估值計算的應(yīng)納稅所得額難度較大。目前確認(rèn)1000萬元的遞延所得稅資產(chǎn)，如果稅務(wù)部門不允許股份公司進行納稅調(diào)整，企業(yè)將增加1000萬元的所得稅成本，影響巨大。

但是筆者認(rèn)為，同一控制下的業(yè)務(wù)合并，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號---企業(yè)合并》及期應(yīng)用指南和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定的原則，以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，所支付的對價的賬面價值超過合并中所取得資產(chǎn)入賬價值部分沖減合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。A股份公司管理層的上述考慮不足以成為在此方面不遵守會計準(zhǔn)則的理由。

在本案例中，A股份公司完全以現(xiàn)金方式出資設(shè)立，出資后1個月內(nèi)就收購實際控制人的經(jīng)營性資產(chǎn)，作為出售方的B公司在出售資產(chǎn)后即清算注銷，并且當(dāng)時A股份公司并無從其他渠道獲取的經(jīng)營性資產(chǎn)。這表明從經(jīng)濟實質(zhì)上說，A股份公司可以理解為原B公司的一個延續(xù)，所以延續(xù)這些資產(chǎn)在原B公司賬面上的歷史成本基礎(chǔ)也是符合實質(zhì)重于形式原則的。

對A股份公司管理層提出的理由，逐條分析如下：

1）作為出售方的原B公司按出售價格計算其應(yīng)納稅所得額，不代表A公司就必須按照購買價格將相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債入賬，因為這是兩個獨立的會計主體，其會計處理不存在互相影響的問題。

2）根據(jù)合并準(zhǔn)則規(guī)定，“同一控制下的企業(yè)合并”的定義是“參與合并的企業(yè)在和合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。”這里“同一方或相同的多方”即可以是企業(yè)法人，也可以是其他法人或自然人，因此兩公司“不構(gòu)成企業(yè)集團”不構(gòu)成不按照同一控制下企業(yè)合并會計方法進行會計處理的理由。

3）按評估價值和賬面價值對A股份公司的影響，不僅要看對每年凈利潤的影響，也要看對A公司凈資產(chǎn)的影響。在本案例中，其在2008年12月（合并日）對A股份公司凈資產(chǎn)的影響金額達到3000萬元（已扣除按25%企業(yè)所得稅稅率測算的遞延所得稅資產(chǎn)影響），與當(dāng)時A股份公司1億元的凈資產(chǎn)相比已經(jīng)屬于重大。而且，對“謹(jǐn)慎性原則”的理解，應(yīng)當(dāng)理解為面臨不確定性和風(fēng)險相聯(lián)系。在就某一交易或事項不存在重大風(fēng)險和不確定性的情況下，不能以“謹(jǐn)慎性原則”

作為選擇該交易或事項的會計處理方法的理由，更不應(yīng)將謹(jǐn)慎性原則片面理解為“在任何情況下都是把利潤壓得越低越好”。

4）會計和稅務(wù)是兩個互相獨立的體系，因此稅務(wù)處理不能作為影響會計處理方法的理由。對于本案例中同一控制下收購資產(chǎn)后A股份公司的稅務(wù)處理問題，建議企業(yè)與主管稅務(wù)機關(guān)溝通。實際上，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第（一）項已經(jīng)明確規(guī)定：“外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。”因此，A公司按照實際購買價（評估值）作為計算可稅前扣除的折舊的基礎(chǔ)是完全有理由的。

參考文獻：

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號---企業(yè)合并》中華人民共和國財政部2006

[2]《高級會計實務(wù)案例分析大全》企業(yè)管理出版社 2011

[3]張連起；《計學(xué)撮要》立信會計出版社 2011.9

[4]杜興強《高級財務(wù)會計》廈門大學(xué)出版社 2007.8

作者簡介：徐明磊（1978.10——），男，漢族，江蘇人，就讀于上海交通大學(xué)安泰經(jīng)濟管理學(xué)院 碩士研究生。研究方向：公司會計。