淺析企業資產組減值的會計處理

【摘要】資產組的減值測試是會計實務操作中的一大辣手問題，對資產組的認定進行理性認識，正確地把握資產組減值會計處理的程序和方法，是本文所要著重解決的問題，懇望能給廣大會計實務工作者提供幫助。

【關鍵詞】資產組，認定，理性認識，減值損失，會計處理

現階段我國的一些大中型企業計提資減值準備，主要是以單項資產為基礎進行的，而對資產組的減值測試尚處于嘗試探索階段，其原因是我國的資產減值等會計準則目前規定暫在上市公司施行。

因此，廣大會計實務工作者對于資產組的減值測試及其會計處理的操作未能真正掌握，開展該方面的工作條件不夠成熟。為推動資產減值等會計準則在不久的將來在所有的大中型企業實施，筆者根據自己的教學體會和實踐探索，在本文中首先對資產組的認定進行理性認識，然后闡述資產組減值會計處理的操作程序，并以列舉實例的形式進行分析和解釋，旨在幫助廣大會計實務工作者解開證結，打開思路，順利地開展資產組減值測試的會計工作。

一、對資產組認定的理性認識

什么是資產組？一般的人都認為只要把一個企業或一個分廠、車間的幾臺機器設備簡單地劃分為一個組就是資產組。其實這種認識是片面的，也是錯誤的。我們所說的資產組必須是企業可以認定的最小資產組合，而且這種組合能獨立地給企業產生現金流入。它是由與創造現金流入的相關資產構成。對資產組的認定，涉及到會計人員的職業判斷，我們首先應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入作為依據。現舉例說明如下：

例1、甲公司在外地擁有一個銷售網點，該網點的任何一項固定資產都不能單獨產生現金流入，但該網點的所有固定資產結合在一起卻能創造收入、產生現金流入，且能獨立于公司的其他部門。因此，甲公司應將該銷售網點的所有固定資產認定為一個資產組。

例2、乙公司按照與當地政府簽訂的合同提供交通服務，合同要求該公司在4條單獨的線路上提供最低限度的交通服務。該公司投入

每條線路的資產和每條線路產生的現金流量能夠分別認定，其中一條線路在重大虧損的情況下營運。由于該公司無權縮減任何一條公交線路，在持續使用中產生的、基本獨立于其他資產或資產組產生的現金流入，可認定的最小現金流入是4條線路合并產生的。因此，乙公司應將這4條線路認定為一個資產組。

其次，對資產組的認定，我們還應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或監控方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或區域等）以及對資產的持續使用或處置的決策等。現舉例說明如下：

例1、丙服裝公司有童裝、西裝、旗袍3個工廠，每個工廠核算、考核和管理等方面都相對獨立。因此，在這種情況下，該服裝公司可將每個工廠認定為一個資產組。

例2、丁家具制造公司有一車間和二車間兩個車間。一車間專門生產家具部件，生產完后由二車間負責組裝。該公司對一車間和二車間資產的使用和處置等決策是一體的。因此，在這種情況下，該家具制造公司可將一車間和二車間認定為一個資產組。

再次，在對資產組進行認定時，我們必須注意的一個問題是，如果企業幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產品均供內部使用，也應當在滿足前述資產組的定義及其他相關條件的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。這是因為該資產組能夠通過持續使用產生現金流入，且其持續使用基本上獨立于其他資產或資產組。如果該資產組的現金流入受內部轉移價格的影響，企業應當按照其管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數來確定資產組的未來現金流量。

二、資產組減值會計處理的操作應用

資產組減值測試的基本原理與單項資產是一致的，那就是企業需要預計資產組的可收回金額、計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，若資產組的期末可收回金額低于其期末賬面價值，則表明資產組發生了減值損失，應當在當期予以確認。

（一）對資產組減值損失進行處理的規定

資產減值準則中對資產組減值損失進行處理的規定可以概括為如下兩個方面：

1、基本規定

資產組在當期確認的減值損失金額應當按下列順序予以分攤：

首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值。

然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。

2、限制性規定

分攤的減值損失金額抵減資產組中各項資產的賬面價值后，必須使得各項資產的賬面價值不得低于以下三者中的最高者：（1）該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；（2）該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）；（3）零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重再進行分攤。

（二）資產組減值會計處理的應用舉例

興華公司有一條生產線，生產電機產品，由A、B、C三臺機器構成，初始成本分別為50萬元、80萬元和120萬元，使用年限為10年，預計凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。三臺機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，獨立于公司其他部門產生現金流入，2011年該生產線所生產的電機產品有替代產品上市，到年底導致公司電機產品銷路銳減45%。

2011年12月31日估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為20萬元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。

整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現金流量及恰當的折現率后，得到該條生產線預計未來現金流量的現值為80萬元。公司無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額。

試問：

（1）2011年末興華公司是否需要對該條生產線進行減值測試？若發生減值，請分別計算出A、B、C三臺機器應確認的減值損失。

（2）請編制2011年末興華公司確認A、B、C機器減值損失的會計分錄。

分析：（1）依題意，興華公司該條生產線A、B、C三臺機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成一個完整的產銷單位，能獨立于公司其他部門產生現金流入，因此，興華公司應將該條生產線認定為一個資產組。同時，由于2011年該資產組所產生的電機產品市場上有替代產品上市，到年底導致公司電機產品銷路銳減45%，故該資產組在2011年末存在減值的跡象，因而興華公司需要對該資產組進行減值測試。為此，公司需要估計該資產組2011年末的可收回金額、計算該資產組2011年末的賬面價值。

①估計該資產組2011年末的可收回金額

該資產組2011年末的可收回金額應當取2011年末估計的該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額以及估計的未來5年現金流量的現值兩者中的較高者。由題意可知，興華公司雖無法合理地估計整條生產線（資產組）的公允價值減去處置費用后的凈額，但能得到該條生產線（資產組）預計未來現金流量的現值為80萬元，因此，該資產組2011年末估計的可收回金額應為80萬元。

②計算確定2011年末該資產組的賬面價值

A機器2011年末的賬面價值=50－■×5=25（萬元）

B機器2011年末的賬面價值=80－■×5=40（萬元）

C機器2011年末的賬面價值=120－■×5=60（萬元）

則該資產組2011年末的賬面價值=25+40+60=125（萬元）。

③比較該資產組2011年末的可收回金額與賬面價值，確認該資產組發生的減值損失。

∵可收回金額80萬元＜賬面價值125萬元，∴該資產組在2011年末發生減值損失45萬元。

④在該資產組中分攤A、B、C機器各自負擔的減值損失金額

該例的資產組中未包含商譽的賬面價值，因此，只需將資產組發生的減值損失金額在A、B、C三臺機器中分攤即可，但分攤減值損失后各項機器的賬面價值必須符合上述限制性規定。由此可得：

A機器分攤減值損失的金額=45×■=45×■=9（萬元）

分攤減值損失后，A機器的賬面價值=25－9=16（萬元）

因16萬元低于上述限制性規定“三者”中的最高者20萬元[A機器的公允價值減去處置費用后的凈額20萬元、A機器未來5年現金流量的現值（不可確定）和零]，故A機器最多只能確認減值損失5萬元，未能分攤的減值損失4萬元還需在B、C機器之間再進行分攤。

B機器分攤減值損失的金額=45×■=14.40（萬元）

分攤減值損失后，B機器的賬面價值=40－14.40=25.60（萬元）

顯然，25.60萬元不低于上述限制性規定“三者”中的最高者零（因為題設條件B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值）。

C機器分攤減值損失的金額=45×■=21.60（萬元）

分攤減值損失后，C機器的賬面價值=60－21.60=38.40（萬元）

顯然，38.40萬元不低于上述限制性規定“三者”中的最高者零（原因同B機器）。

接下來，按B、C機器分攤減值損失后的賬面價值所占比重再次分攤A機器未能分攤的減值損失4萬元。

B機器再次分攤減值損失的金額=4×■=1.60（萬元）

C機器再次分攤減值損失的金額=4－1.60=4×■=2.40（萬元）

由此可見，B機器在2011年末應確認的減值損失為16（14.40+1.60）萬元，C機器應確認的減值損失的金額為24（21.60+2.40）萬元。

（2）編制2011年末確認減值損失的會計分錄如下：

借：資產減值損失——A機器 50，000.00

——B機器 160，000.00

——C機器 240，000.00

貸：固定資產減值準備——A機器 50，000.00

——B機器 160，000.00

——C機器 240，000.00

結束語

筆者認為，廣大會計實務工作者掌握資產組的合理認定及其減值會計處理的操作應用極其重要，也是當務之急。企業的各部門、各環節只要密切配合、相互協作，就能使開展資產組減值測試的工作條件逐漸成熟。通過確認資產組的減值損失，將企業不良資產的泡沫予以消化，才能提高資產組的質量，才能使企業的資產組真實地反映其未來獲取經濟利益的能力，進而提高企業抵御風險的能力。筆者誠懇地希望我國的資產減值準則在不久的將來能在所有的大中型企業推廣實施。

參考文獻：

[1]企業會計準則學習組編.企業會計準則.2006。北京：中國經濟出版社，2006.4

[2]《2006會計人員繼續教育專題講座》編委會. 2006會計人員繼續教育專題講座。上海：立信會計出版社，2006.10

[3]劉永澤，陳立軍主編. 中級財務會計—2版。大連：東北財經大學出版社，2009.6（2010.9重印）

本文系長沙市財政局、長沙市科學技術局2012年度第一批科技計劃項目（編號：K1201009-41）的階段性研究成果。

作者簡介：鄧亦文（1964-），男，湖南攸縣人，湖南涉外經濟學院商學院會計系教授。主研方向：財務會計、稅務會計。