注冊會計師行業監管模式探討

●四川容光會計師事務所／四川省注冊會計師協會 劉勝良

我國自八十年代初恢復社會審計制度以來，中國注冊會計師協會和各省級注冊會計師協會（以下簡稱“行業協會”）除了履行行業自律性監管職責外，還長期接受財政部的委托開展行政監管工作。2002年11月，財政部決定將授權原行業協會行使的部分行政監管職能予以收回，讓行業協會更加側重履行行業自律監管職責。近十年來，這種雙軌并行監管模式有力地促進了注冊會計師行業的快速發展，但同時也存在監管口徑不統一、監管資源浪費、監管效率不高等問題。目前，行業協會仍屬于財政部門的下屬機構（有的地區屬于“一套人馬、兩塊牌子”的模式），除深圳等個別地區行業協會實現行業自律運作外，絕大多數行業協會內部仍實行行政化的運作模式。在這種情況下，有必要進一步整合監管資源、更大程度地促進注冊會計師行業又好又快發展。為此，本文就國內外監管模式進行分析，提出了建立“行政監管為主導、行業自律監管為支撐”的注冊會計師行業監管模式。

一、國外注冊會計師行業的監管模式

由于各國所處的政治、經濟環境不同，各國注冊會計師行業監管模式也存在明顯差異。按照政府對注冊會計師行業管理的介入程度來看，目前國際上注冊會計師行業監管模式包括中國、英國、美國、德國、日本等模式，其中英國和美國模式最具代表性。

（一）英國注冊會計師行業監管模式。英國模式實行立法與行業自律相結合。英國的《公司法》幾經修訂，對特許會計師的資格、權利義務及任用、報告等作了詳盡規定，這在很大程度上為行業自律奠定了基礎，也為政府不介入行業管理提供了可能。具體來說，一是會計職業團體對行業的監管，分為事前檢查和事后檢查；二是會計基金會對行業的監管，總體負責對特許會計師行業的業務質量和違規執業行為進行監督和處罰，并負責對下設機構成員的任命和資金支持；三是貿工部對會計職業團體的監督，對各會計職業團體和會計基金會的工作進行定期考核、指導與監督。除上述監管主體外，涉及與會計執業有關的另一些團體，如依法于1990年成立的財務報告理事會（Financial Reporting Council，FRC ），下設的財務報告核查委員會（Financial Reporting Review Panel，FRRP）的職責之一，就是負責調查有關會計賬目和報表錯誤的投訴事項。

該種模式存在以下缺點：其一，由于沒有政府監管，英國特許會計師協會的管理權限涉及全部行業事務，并具有法定的權威性。但是，在處罰過程中，因顧及行業形象而處罰力度小。其二，由于行業管理權力全部集中于協會，在法律許可的范圍內，協會出于“理性人”考慮，把行業利益最大化作為追求目標。在“權力利益”的管理模式下，對于公眾對注冊會計師正在由“保證人”變為“經濟人”的輿論批評的反應消極。其三，英國的特許會計師行業協會眾多，行業缺乏統一性。為解決這一問題，雖成立會計團體顧問委員會，但這僅是一種松散的組織，整個行業仍缺乏明確的利益代表性組織。

（二）美國注冊會計師行業監管模式。美國模式可以說是以公眾利益為導向、以法律規范為基礎，政府與行業協會分級分權的管理模式。在對會計師事務所的管制方面，美國模式實行的是自我管理和同業互查并舉的方式，即社會審計是自我管理的自由職業，政府不加干預。即使是證券交易委員會，作為管理會計和審計的權力機關，也僅行使監督職能，而把管理工作交給會計職業團體，實行審計職業的自我管理。美國證券交易委員會（SEC）所發揮的監督作用，是以間接管理為主，直接管理為輔。SEC 的間接管理主要表現為監督審計準則的制定，督促注冊會計師按照準則執業，直接管理則主要表現為依據法律對違法違規注冊會計師個人及事務所進行制裁。

該種模式存在的主要問題是：各種自律監管機構中缺乏足夠的公眾代表；各種自律監管機構缺乏統一的領導；與注冊會計師行業自律監管機構間缺乏有效溝通；懲戒制度不夠及時和有效；不同會員團體對利益的要求分歧較大。

（三）德國注冊會計師行業監管模式。德國模式是以法律為依據、以政府為主導、以行業自律為補充的監管模式。德國的《行業管理法》及其他法規對審計師事務的方方面面都作了詳盡而又嚴格規定，政府在行業管理中居主導地位，并且擁有管理權力的行業協會又是屬于政府的官方、半官方團體，民間行業協會對行業基本沒有或僅有極小的管理權。行業協會所發布的各類執業準則不過是對已很詳盡的法律規定的解釋和闡述，行業并沒有很大的空間進行真正意義上的自律，因此，行業管理只是對法律規范和政府管理的補充。

（四）日本注冊會計師行業監管模式。日本注冊會計師審計是以經濟法的名稱命名的，分為商法審計和證券交易法審計。商法審計是根據商法和有關公司審計的商法特例法所實行的一種審計制度。1890年頒布的商法，最早對會計、審計提出要求。第二次世界大戰之前，商法在日本會計審計上一直占支配地位，并且模仿德國的監事制度，一直沿用至今，其目的是維護股東和債權人的利益。除進行監事審計外，大公司還要接受公認會計師的審計，以維護各有關團體和個人的利益。證券交易法審計則是根據1948年頒布的證券交易法而制定的由公認會計師進行審計的制度。證券交易法規定，在證券交易所上市的公司應公布其有價證券報告書、有價證券申請書和各項資料，并由與企業無利害關系的公認會計師或審計法人進行審計，并提出審計報告。

二、我國注冊會計師行業監管模式分析

我國注冊會計師行業監管的基本模式有兩種：政府干預型、行業自律型。

（一）政府干預型。這是由政府在較大范圍和較深程度上進行干預的一種管理模式，包括制定法律法規、建立執業許可制度、完善法律訴訟機制等等，主要防止因注冊會計師的違約、過失、欺詐等行為可能給公眾造成的損失。對于那些未能達到執業準則最低要求的會計師事務所或注冊會計師將受到處罰，給予警告、罰款、暫停執業、吊銷執業許可證等，避免將來再度發生類似的違規行為，同時促使執業人員達到執業準則的最低要求。

（二）行業自律型。這種監管模式是指注冊會計師主要由行業協會實行自律管理，政府不加干預。在這種模式下，行業協會內部機構完善，分工明確，享有注冊會計師資格考試、執業登記制度以及執業準則的制定權，并負責監督執業準則的執行和檢查審計工作質量，具有較高的獨立性和環境適應性。這種自律機制是一種預防性的機制，行業協會通過復核會員的工作、發現其中存在的問題、督促會計師事務所改進審計程序或質量控制制度，以此來提高審計質量。行業協會采取的具體措施包括制定對其會員的要求、同業復核和特殊調查程序等。

（三）兩種監管模式之間的關系。政府監管是依靠法律賦予其權力對那些存在違規行為的事務所或注冊會計師進行處罰，對注冊會計師行業具有震懾作用，但其涉及的人數較少，而且對推動注冊會計師行業審計質量的提高沒有采取積極的措施；行業自律可以促進注冊會計師行業整體審計質量提高，其同業復核通常涉及事務所的內部質量控制機制，通過同業復核可以促進事務所改進其內部質量控制機制，作為政府監管的有益補充。

三、建立“政府監管為主導，行業自律監管為支撐”的注冊會計師行業監管模式

根據我國的實際情況，注冊會計師行業監管應建立“政府監管為主導，行業自律監管為支撐，其他部門積極參與為補充”的監管模式，共同形成監管合力。在市場經濟還不是很發達，執業人員整體素質不是很高的情況下，政府監管導向是一種較好的控制模式，以后隨著市場經濟的不斷發展和完善，執業人員的綜合素質不斷提高，應逐漸淡化政府的干預行為，轉以行業自律控制為主，提高自律水平。

（一）以行政監管為主導，全面、動態地進行常態監管。在注冊會計師執業過程中存在三個主體，即客戶——購買注冊會計師執業結果的主體，注冊會計師——提供執業結果的主體，社會公眾——使用注冊會計師執業結果的主體。雖然從理論上看，三個主體的根本利益是一致，或者說，在注冊會計師執業過程中，社會公眾利益和注冊會計師行業自身的利益以及客戶的利益從根本上講是能夠協調統一的，但在現實生活中，注冊會計師執業過程中涉及的三個主體的具體利益取向又是不同的。客戶希望以最小支出獲得注冊會計師執業的最佳結果，并希望注冊會計師的執業結果盡可能有利于自己的利益，注冊會計師也力圖以最小的成本使自己的執業結果獲得社會公眾的認同，并希望盡可能使自己的執業風險最小化和自己的利益最大化。而社會公眾則要求注冊會計師的執業結果是完全的或最大限度的客觀、公正，并不關心對其執業成本及客戶提供會計信息的成本。三者利益的具體實現載體統一在注冊會計師執業結果上。而社會公眾是注冊會計師執業結果的最終需求者，并且無需對注冊會計師執業結果付費，因此只要客戶能夠滿足注冊會計師的利益，注冊會計師就有動機為實現客戶的利益而不惜損害社會公眾的利益。這樣，客戶和注冊會計師的利益就有了在現實中統一的利益基礎和現實可能。

在社會公眾利益與注冊會計師行業自身的利益存在矛盾和沖突，而兩者又必須兼顧的情況下，只能通過雙方的博弈達到一種動態的統一或平衡。然而，這種統一或平衡不是自動實現的，也不是僅僅依靠市場本身就能實現的，而是要借助外界的力量來控制這種導致博弈在合理的范圍內有序地進行。這種外界的力量就是政府，而不是代表行業利益的自律組織。

為此，我國政府監管可以主要從以下方面進行：全面依法監管審計執業質量；依法把好會計師事務所的準入和退出關；促進會計師事務所做大做強；行業協會制定的章程和行業規則應報政府部門備案；政府主持起草、制定行業重要法律法規時要充分聽取行業協會和注冊會計師、會計師事務所的意見，同樣，行業協會在制定行業規則時也要充分征求政府部門的指導性意見； 政府應派人參加行業協會理事會，代表政府參與行政的重大決策；行業的重大事項須政府部門備案；行業協會應向政府反映本行業的呼聲，認為政府做出的決定（包括抽象行政行為和具體行政行為）影響行業利益時應向政府交涉，包括申請行政復議或提起行政訴訟；行業協會還應定期向政府報告工作。具體到省級以上財政部門來講，可以行使下列管理權力：事務所及其分所、辦事處等設立、合并、解散等審批事項的行政許可權，對事務所執業質量、遵守執業準則、規則程度的檢查權、行政處罰權，各類資格證書、許可證的審批和發放權。財政部門不應通過制定事務所內部管理機制的指導原則或執行文本的方式對事務所進行行政干預①。

此外，對注冊會計師的管理，財政部門可以行使審批權和行政處罰權，執業資格考試、執業質量和遵循職業道德情況的檢查監督權。對行業協會的管理，財政部門要減少對行業協會的不當行政干預，逐步改變行業協會的行政色彩。財政部門不再把行業協會作為其直屬單位，不對其經費和人事進行管理，但仍然作為行業協會的監管單位，對于行業協會的違法違紀行為，仍由財政部門進行查處。

（二）深化行業自律監管職責，妥善處理與政府監管的關系。行業自律監管是一種自律行為，要求所有注冊會計師必須時時刻刻嚴格要求自己，心胸坦蕩，獨立、客觀、公正地發表審計意見，不能有半點私心。行業自律監管做好了，這個行業就會更加規范地發展。同時，應正確定位行業協會與政府之間的關系，把行業協會真正辦成“自我運作、自我監督、自我發展、自我服務”的自律性職業團體；行業協會應逐步從掛靠行政機關中獨立出去，其工作人員應當熟悉本行業業務，領導班子應由行業中德高望重的專家經代表大會選舉產生。行業協會人事、財務等有關安排，由會員代表大會產生的理事會表決通過。行業協會的控制采用一元化垂直管理模式，即中國行業協會直接領導地方行業協會，以確定地方行業協會在中觀控制中的核心主體地位。

此外，行業協會應盡快完善涉及懲戒、維權、執業責任鑒定、教育培訓等在內的各類專業委員會，引入專家指導制度，并建立相應的協調機制，定期或不定期與政府有關部門及司法部門進行聯系、溝通和協調，就行業所涉及的專業技術界定等問題進行協調和磋商，以免造成誤解，依法維護行業正當利益。同時，充分發揮其專職業務監管部門的作用，建立健全各項業務監管制度，如同業互查制度、行業業務報備制度、注冊會計師和會計師事務所誠信檔案制度和信息反饋制度等，以達到行業自律的目的。

（三）探索行業監管聯系機制，依法實施行政監管。這主要包括四個方面：其一，財政部門和省級以上行業協會在行業監管工作中，應與審計部門密切配合，對國有企業、各類金融機構的審計質量進行關注。其二，財政部門和證券監督管理機構聯合起來，加強對具有執行證券期貨相關業務資格事務所的監督管理。其三，財政部門內部，專員辦在組織抽審工作時，應遵循“統一組織、分工負責、密切協作的原則”，和當地省級行業協會一同參與對事務所業務質量的檢查。其四，其他相關部門在對注冊會計師行業履行間接監管職能時，應盡可能地與同級財政部門聯手開展工作。■

注釋

①注冊會計師行業行政管理問題研究課題組：《注冊會計師行業行政管理理論、現狀與對策》，《會計研究》，2005年第3期。

1.福建省財政廳課題組.2005.注冊會計師行業監管模式和行政處罰分析[J].財政監督。

2.黃世忠、杜興強、張勝芳.2002.市場、政府與會計監督[J].會計研究,12。

3.黃世忠.安然事件對注冊會計師監督模式的影響[J].中國注冊會計師,2。

4.會計師事務所審批和監督暫行辦法.財政部令第24 號。

5.林琳、吳文軍.1999.注冊會計師行業監管聯系機制初探[J].財會通訊,6。

6.孫坤.2003.獨立審計質量保證論.博士學位論文[D],12。

7.謝德仁.2002.注冊會計師行業管制模式：理論分析[J].會計研究,2。

8.謝玉瑞.2007.中國政府對注冊會計師監管問題研究[D].碩士學位論文,6。

9.中華人民共和國注冊會計師法.中華人民共和國主席令第13 號。

10.中國注冊會計師協會課題組.注冊會計師行業管理模式。

11.注冊會計師行業行政管理問題研究課題組.2005.注冊會計師行業行政管理理論、現狀與對策[J].會計研究,3。