會計準則國際趨同下資產減值準則比較研究

●江西理工大學經濟管理學院 劉春江 肖 璐

一、會計準則國際趨同的必要性

全球經濟不斷融合，各國經濟交往密切，呈現出全球經濟一體化的趨勢。會計作為國際通用商業語言，在經濟交往過程中所起的重要作用已經逐漸凸顯。此時各國會計準則的國際化趨同，旨在全球范圍內形成一個統一的高質量、高標準的會計準則，協調各國在會計處理上的差異的需求。中國作為重要的新興市場經濟國家，也將順應會計準則國際趨同的大勢所趨，積極進行會計準則趨同工作。會計準則國際趨同的必要性可以從以下幾個方面分析：

（一）從企業的角度分析。每個公司都是經濟發展的組成細胞，其發展狀況和方向常常決定了經濟整體發展情況和動向。在此以跨國公司和上市公司為例，來分析我國會計準則趨同的必要性。隨著經濟不斷發展，跨國公司現已遍布全球，成為全球資本流動的重要載體，連接多國之間的經濟業務、投融資等活動。由于母子公司在不同的國家或者是公司本身就存在多國管理人員，使得在會計處理方式、報表編制、經濟指標計算都有所不同、可能會使經營過程中成本、費用計算差異較大。有些跨國公司按照子公司會計準則計算的經營成果為盈利，但是按照母公司會計準則則是虧損的現象，致使投資者對于跨國公司的真實財務狀況、經營成果難以掌握，這在一定程度上限制了投資者的經濟行為。所以為了便于跨國公司進行信息匯總，提高會計信息的可比性和有用性，使其與母公司的整體戰略保持一致，迫切需要擁有一套高質量、統一的國際通用的會計準則。

上市公司作為經濟的領跑者，由其構成的股票市場更是經濟的晴雨表。因此，從某種程度上說，上市公司決定著經濟的發展方向。但是對于在境外上市的公司。由于境外和本國的經濟發展狀況不同，基于國情所制定的會計準則必然不同。在境外上市必然要按照當地的會計準則，其間進行報表等轉換的投入是巨大的。而且要在短時間內進行報表等的轉換所需要的精通兩國會計準則及處理方式的高級會計人員也不是能及時尋找或者及時培養成功的。上市公司的企業行為中操縱利潤、虛假列報、違規操作的現象屢見不鮮。這些都是由于市場經濟不夠發達，會計準則制定有待完善，法律監管力度不夠，會計人員的素質有待提高所引起的。這些都亟須我國的會計準則與國際會計準則趨同，逐步規范企業會計行為，提高會計信息質量，降低相應境外上市的成本，提高企業經營管理水平。

（二）從經濟發展的角度分析。全球經濟一體化是會計準則國際趨同的根本動因。由于全球經濟一體化，各國經濟聯系越來越密切，國際間的資本流動不斷加快，國際貿易業務不斷增多，如果不同的國家采用的會計準則不同，則會使其會計信息產生一定差異，從而影響會計信息的可比性和有用性，讓國與國之間的經濟業務交易成本提高，全球的資本縱橫交錯的流動，在全球范圍內進行資金循環流動，迫使會計準則國際化趨同進程加快。會計準則國際化可以提高會計信息的可比性，降低交易成本，并提高經營管理效率，使得會計信息傳遞更順暢、更明晰，為世界各國的對外投資創造良好的環境，不斷推動會計準則的國際化趨同。

區域性經濟組織也成為會計準則國際化的重要推動力量。歐盟就是區域經濟組織中一個典型的代表。其為了在歐洲范圍內形成資本、勞務、商品等大流通，消除國家之間的貿易壁壘，保證編制高質量的會計報表，其2005年之前就要求所有在歐洲上市的公司依照國家會計準則編制財務報表，在整個歐洲甚至全球都反響較大。區域性的組織各成員國之間通常有相似的歷史發展背景，更能理解和協調各成員國之間的矛盾和分歧，在區域內能夠達到某種程度的一致，從而成為全球經濟一體化、會計準則國際趨同的有力保障。值得一提的是為了進一步提升新興經濟體在全球會計準則趨同中的影響力，國家會計準則理事會在北京成立了新興經濟工作組，并于2011年7月26 號舉行第一次會議，各新興市場經濟國家的發展對于全球的經濟影響也是重要的。新興經濟工作組的成立能更直接地反映各國的具體國情和國際會計準則趨同過程中所出現的會計處理問題和差異。類似于這里區域性組織對于會計準則國家趨同的需求也是巨大的。

對于我國而言，2001年加入世界貿易組織之后，與世界各國經濟交往越來越密切，但是由于我國企業編制的會計財務報表與其他國家編制的會計準則有差異，嚴重阻礙了我國正常的對外出口貿易業務，而且很多國家借由中國會計準則沒有嚴格執行國際會計準則，對我國出口業務多加阻攔。所以中國會計準則必須加快與國際會計準則趨同，消除實質性差異，但也要充分考慮具體國情，不能盲目直接引用。

二、資產減值準則比較分析

雖然會計準則國際趨同是大勢所趨，但是我國作為重要的新興市場經濟國家，應該立足于國情，充分考慮到政治、法律、社會文化等因素所造成的差異，在我國會計準則制定方面秉著實事求是的態度，在差異中充分體現中國特色，不斷協調，不斷趨同，達到等效。本文就從中國企業會計準則與國際財務報告準則的極少差異中選擇具備中國特色的資產減值這一準則進行比較分析。資產減值問題一直是中國上市公司所關注的重點、熱點。下面就從以下幾個方面對資產減值準則進行比較分析。

（一）資產減值定義比較。《企業會計準則第8 號——資產減值》認為資產減值就是資產的可收回金額低于其賬面價值，原先預計的未來經濟利益發生減值?？墒栈亟痤~是資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。新企業會計準則將資產減值中的資產分為單項資產和資產組。單項資產符合資產的基本定義，資產組是指企業可以認定的最小資產的組合，其產生的現金流入應當基本獨立于其他資產或者資產組所產生的現金流入。而國際會計準則中對于資產減值中把資產分為單個資產和資產所屬現金產出的單元，資產所屬現金產出單元是指那些在持續使用過程中所產生的現金流入基本獨立于其他資產和資產單元所產生現金流入的最小資產組合。關于資產減值測試，我國企業會計準則規定企業應當在資產負債表日判斷各項資產是否存在可能發生減值的跡象，如果資產存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。其中由于企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否會發生減值跡象，都應當與每年進行減值測試。國際準則規定在每一個資產負債表日，會計主體都應當評估存在的資產是否發生減值的跡象，并估計資產的可回收金額。對于沒有確定使用壽命的無形資產和尚未達到可使用狀態的無形資產，無論是否存在減值的跡象都應當在每年進行減值測試。會計主體也要每年對企業合并中所形成的商譽進行減值測試。

由上述分析可知，中國的新企業會計準則和國際會計準則在資產減值的定義上和減值測試中對使用壽命不確定的無形資產和企業合并所形成的商譽的減值處理方式基本一致。

（二）資產減值確認基礎比較。資產減值的確認從本質上就是對資產價值的再一次確認，對資產在持有過程中是否減值進行說明，以便投資者、經營管理者進行相應的決策。我國新會計準則充分借鑒了國際會計準則，對于報表各要素的確認和計量著眼于現在和未來，不僅僅局限于反映企業過去的財務狀況。我國企業會計準則中規定，資產未來現金流量現值以及資產在持續使用過程和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額作為確認金額。資產減值的確認基礎不再是單純的交易而是事項。只要資產發生減值，且資產減值能夠可靠計量，相關經濟利益就會流出企業，如果資產減值與決策相關，就可以確認資產減值。

由資產減值的定義可知，國際會計準則對于資產減值的確認基礎是單個資產和資產所屬的現金產出單元，而我國的新會計準則對于資產減值的確認基礎是單項資產和資產組。我國并沒有引用國際會計準則中的現金產出單元的概念，但是我國資產組的概念與之類似?！秶H會計準則第36 號——資產減值》中指出，如果資產存在減值跡象，應該估計單項資產的可回收金額，如果不能估計單項資產的可回收金額，則要確定資產所屬的現金產出單元的可回收金額，而我國新會計準則則認為如果有跡象表明單項資產發生減值的可能，應依據單項資產確定可回收金額，如果不能對單項資產進行可回收金額的估計，就應以該資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額?，F金產出單元需要以長期（5年以上）現金流量預測作為預算基礎，其具有更高的科學性和合理性，但是在實際操作中對于高質量的人才要求較高，不太適宜中小企業，計算預測程序也較為繁瑣，實際操作可能性不高，但在一定程度上主觀性較強，適用于我國復雜的市場經濟和企業中還不夠成熟。

（三）資產減值損失轉回問題。資產減值損失是指企業對于以前年度確認的減值損失不再存在或者減值損失已經發生減少的，重新確定其可回收金額，并將資產的賬面價值增加到重新確認可回收金額。資產減值損失轉回歷來是各大中國上市公司的問題。新會計準則和國際會計準則在資產減值損失準則制定方面雖然存在一定程度的相似性，但是在資產減值損失轉回問題上存在著較大的差異。國際會計準則規定對于企業的固定資產、無形資產等非流動資產計提減值準備允許轉回，并計入當期損益。而我國企業會計準則對于固定資產、無形資產等非流動資產減值準備規定，資產減值損失一經計提，不得轉回。本文就對兩個準則所形成的差異進行比較分析。

《國際會計準則第36 號——資產減值》 中規定固定資產、無形資產等計提的資產減值準備允許轉回，有其一定的合理性。對于資產而言，由于客觀經濟環境、企業經濟事項等變化，資產可回收金額也發生了相應變化，資產的可回收金額高于其賬面價值，資產減值損失的轉回是信息的公允表達，能夠反映該項資產真實的情況，促使企業的報表信息遵循其實際情況。但是減值損失轉回后的賬面價值不能超過資產的初始成本減去攤銷或折舊的余額，從實質上也與歷史成本相一致。如果計提的資產減值準備在恢復時不能轉回，就與會計信息質量要求中的相關性和可靠性有一定的出入。資產減值損失的計提和轉回都是為了能使得資產的價值更符合實際情況、更客觀。在諸多市場經濟發展較為發達、經濟信息充分、法律體系完善的發達國家，允許固定資產等計提的資產減值準備可轉回是可理解的。

但是對于我國而言，應該立足于中國的基本國情，做到具體問題具體分析。我國計量基礎是以歷史成本為主，始終本著謹慎的態度。資產減值初始確認是對當時經濟事項的認定，如果隨后發生的資產減值損失有回轉跡象，并于之后對資產減值損失予以轉回，那當初確認時的可信度就隨之產生了質疑。轉回后資產的價值，是否超過其歷史成本，大大超過了歷史成本，對于企業報表的財務狀況和經濟成果的真實反映度又會造成一定程度的影響。由于我國市場經濟并不發達，法律法規有待完善，監督執行力度有待提高，如果企業會計準則允許企業長期資產減值損失轉回，會造成上市公司惡意操縱利潤，損壞各利益相關者的利益。所以在資產減值準則這一問題上與國際會計準則達成一致具有一定難度，在之前一段時期內，許多上市公司都曾利用資產減值轉回大做文章，操縱企業的盈余。在大量計提資產減值損失后，在需要調整利潤的時期進行轉回，進行扭虧為盈，給利益相關者以假象。企業進行由盈轉虧，以達到避稅的目的。2007年1月1日，我國正式執行新企業會計準則，在《企業會計準則第8 號——資產減值》中明確規定，固定資產、無形資產等非流動資產減值準備規定，資產減值損失一經計提，不得轉回。這一規定有助于減少上市公司對企業的利潤操縱，更好地反映企業的經濟狀況，更好地保護各利益相關者的權利。

三、結論

在筆者看來，我國在會計準則國際趨同的大背景下執行一套高質量、高標準全球公認的會計準則尤為迫切。這不僅可以節約公司在境外上市的資本成本；有利于境外投資者更好地了解企業的財務狀況、經營成果；增強財務信息的可比性。但是由于各國國情不同，在趨同的過程中仍舊要堅持中國特色，對國際會計準則采取借鑒的態度。我國的資產市場還不夠發達、法律制度不夠規范、上市公司部分人員素質不高、監管力度不足、經濟狀況的復雜性等等原因導致我國長期資產減值損失一經計提，會出現不得轉回的。所以在大勢所趨下，長期資產減值損失不得轉回需要繼續貫徹執行下去?！?/p>

1.財政部.2010.中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖。

2.董美霞.2006.會計準則雙向趨同：我國會計準則體系解析[J].財會通訊，5。