淺析強制輪換制度對審計質量的影響

●重慶康華會計師事務所 吳凌飛 李春花

隨著社會經濟的飛速發展，各種財務欺詐案件的接連發生使中國注冊會計師（以下簡稱CPA）的公正性和作用深受質疑。銀廣夏、安然等審計失敗案件的一個共同點就是會計師事務所對被審計單位的審計服務期限過長，導致會計師事務所與被審單位相互融通和依賴，從而降低了審計獨立性，損害了社會公眾利益。為了提高事務所審計的公信力進而確保較高的財務信息質量，遏制過長任期成為制定法規的出發點，強制輪換逐漸成為國際公認的一種有效措施。2002年，美國的Sarbanes-Oxley 法案規定，為上市公司提供審計的項目合伙人連續審計和復核時間不得超過5年，并且輪換后2年內不得為同一被審計單位再次提供審計服務。強制定期輪換制度目前已經擴展到了全球范圍。

一、我國強制輪換制度的變遷

中國注冊會計師協會（簡稱中注協）于2002年6月25日頒布的 《中國CPA職業道德規范指導意見》 中規定會計師事務所在承接相關鑒證業務時應當保證獨立性；2003年財政部和證監會聯合頒布 《關于證券期貨審計業務簽字CPA 定期輪換的規定》 對簽字CPA輪換做了具體的規定；2004年財政部針對國有及國有控股非金融企業規定：當簽字CPA 為企業連續審計5年時，企業應當要求會計師事務所予以更換簽字CPA；2005年，國資委在 《關于加強中央企業財務決算審計工作的通知》 中首次對會計師事務所審計年限提出要求；在2006年頒布的新執業準則5101 號《業務質量控制》中明文要求為上市公司提供財務報表審計的會計師事務所要按法律法規的規定定期輪換項目負責人，規定于2007年1月1日實施。目前，我國針對簽字CPA 的輪換雖然頒布了一系列制度和規定，但尚未涉及會計師事務所層面的輪換。

觀點支持強制輪換反對強制輪換中立理論依據審計任期過長將會降低事務所或CPA 的獨立性。如果服務期限越長，在處理重大財務報告問題上，現任審計人員將以削弱職業獨立性為代價來維護與被審計客戶在長期服務中形成的親密關系。通過定期輪換限定服務任期，將有利于提高審計人員的職業獨立性。相關研究主要圍繞強制輪換可以提高審計獨立性進而抑制盈余管理探討分析。審計任期的延長可以促進簽字CPA 專業能力的提高，對被審單位的深度了解更有助于審計質量的提高（Myers，2003）2。而強制輪換相反破壞了多年累積的專門資產，強制輪換初期可能會因為后任CPA 對客戶缺乏了解而增加審計失敗風險。事務所或CPA 任期與審計質量的關系呈現不穩定關系，在審計任期前期可能保持較高審計質量，達到一定年限后審計質量會逐漸降低。

二、強制輪換對審計質量影響的研究現狀

強制輪換對審計質量影響的研究始于20 世紀50年代。簽字CPA 強制輪換制度作為一項意在提高審計質量的政策，是否能夠真正發揮作用，研究結論難成一致。在研究過程中，審計任期作為強制輪換的替代變量，既有支持審計任期與審計質量負相關，也有支持審計任期與審計質量正相關，甚至有學者認為審計任期與審計質量呈不穩定關系，至今尚沒有定論1。

三、強制輪換對審計質量影響的理論分析

（一）基于委托代理理論分析強制輪換對審計質量的影響。根據委托代理理論，企業股東委托會計師事務利用其專業特長對公司管理層的經濟行為和經營結果行使財務監督和評價的權利。會計師事務所和公司管理層都是公司股東的代理人，由于兩個主體之間不會產生任何經濟利益關系，審計人員能夠保持較高的獨立性。從理論上來說，這是一種均衡、正常合理的審計契約關系3。更嚴格來說，委托人和代理人形成了一種審計契約關系。獨立審計也是降低代理成本的重要機制。

目前，我國上市公司管理層對于會計師事務所的選擇有更多的發言權，會計師事務所的聘任、續約和更換更多取決于管理當局。這種不完善的委托機制致使審計業務的委托人和被審計對象實際上為同一體，理論上應有的三方委托關系被打亂。理論上應該三者制衡的委托代理關系在現實中已經成為不平衡的兩方關系，呈現出由審計業務受托人(會計師事務所)去監督業務委托人(經營者)的本末倒置關系。無法起到監督制衡的作用。由于會計師事務所在簡化的委托關系中明顯處于劣勢地位，經濟收益的依賴性使得事務所或審計人員妥協并配合管理當局的意愿而隱瞞實際情況出具不真實的審計報告。如此狀況下必定會損害會計師事務所和審計人員的獨立性和客觀性。由于企業中存在多重的委托代理關系，他們共同影響和制約著審計質量水平。各種代理人(比如會計師事務所、企業管理當局)為了自身利益最大化目標，就可能產生道德風險問題，從而降低審計質量。由此可見，我國上市公司治理缺陷使得審計委托關系失衡，進而可能導致審計人員喪失獨立性。

理論上講，由于簽字CPA 同樣受雇于會計師事務所，被審計單位管理層對事務所的不利影響會間接影響到CPA，因此僅僅在事務所內部對簽字CPA 強制輪換，對審計質量的提高效果可能不明顯。

（二）基于“理性經濟人”假設分析強制輪換對審計質量的影響。由于隨著簽字CPA 或會計師事務服務年限的增加，與上市公司管理層之間可能過于親密的關系將影響CPA 獨立、客觀公正的職業態度。簽字CPA 從管理層的“監查者”轉變成為“支持者”。在缺乏獨立客觀的情況下，簽字CPA 可能擔心較差的審計意見和嚴格的審計原則會給客戶造成不良影響或損失而放棄應有的職業原則。從經濟利益角度來看，會計師事務所和審計人員作為理性的“經濟人”營利組織和個體，同樣以利益最大化為追求目標。當可能因為堅持客觀獨立而失去一個重要客戶時，簽字CPA 傾向于同意被審計單位管理層的偏好。

簽字CPA 作為理性的“經濟人”，其是否報告審計過程中所發現的舞弊和違規問題，取決于不同決策所帶來的凈收益大小的比較4。如果簽字CPA 保持獨立性并報告所發現的錯誤，則很可能面臨失去客戶而影響經濟收益的風險，但審計質量將得到保證，簽字CPA 的聲譽也得到提高；若不報告所發現的錯誤，則會從客戶處獲得相應的利益，并在一定程度上將面臨一定的訴訟風險和聲譽損失。簽字CPA 總是在保持獨立性的凈收益和喪失獨立性的凈收益兩者中選擇最大的收益來決定是否報告或是否保持獨立性。而CPA 的強制輪換畢竟只是同一事務所內部的員工輪崗，從根本上避免串謀不報告的報告行為，前后CPA 面臨的壓力和情況不會有何變化，因此其獨立性也可能不會存在什么差異(Arrunada 和Paz-Ares，1997)5。目前我國針對CPA 的法律訴訟壓力不大，事務所的違規和退出成本也較低，長期的違規成本和收益的不均衡致使CPA 不會顧及所承擔的法律后果，規模較小的事務所更可能發生低價攬客和出售審計意見的行為。

我國現行強制輪換制度只是所內簽字CPA 的輪換，如果事務所對某一客戶經濟依賴較強時，由于經濟收益和自身利益方面的驅動，現有強制輪換制度并不能改變簽字CPA 的自利威脅、脅迫威脅。由于是所內簽字CPA 變更，并且很少同時變更兩個簽字CPA，當簽字CPA 對自己以前的工作進行審計時，一方面簽字CPA 無法察覺自己以前工作中的錯誤，另一方面即使發現，可能產生自查威脅，簽字CPA 通常不愿對自己的工作給予負面評價，不利于簽字CPA 獨立性的維持。

另外，對于大所來說，修復聲譽成本要高于小所，即使在簽字CPA 擁有相同的專業勝任能力的前提下，事務所規模也對審計質量有影響6。擁有高社會聲譽和業務量的事務所在故意隱瞞被審單位違規的事實時，其潛在承擔的風險和代價將會遠高于其得到的違規收益。大事務所不得不提供高質量的審計以維護他們的聲譽。理論上講，強制輪換對于大的事務所可能影響不大。

（三）基于制度經濟學理論分析強制輪換對審計質量的影響。制度經濟學的主要觀點是：在現有制度與環境的基礎上，通過制度變遷和創新達到更大的社會收益的同時產生最低的社會成本。制度創新的驅動力既有內部驅動力，也有外部驅動力。制度創新的原驅動力在于預期凈收益超過預期成本。作為一項強制性的制度實施，強制輪換制度在帶來效益的同時也會導致不同的成本，只有當效益大于成本時，這一新制度在經濟上才是可行的。理論上來講，強制輪換只是審計業務市場中的一環而已，審計過程的邊際收益與邊際成本的大小決定著強制輪換制的有效性。

按照DeAngelo（1981）7對審計質量的經典定義，CPA 能否發現客戶財務報表中的重大錯弊是由其專業勝任能力決定，也是審計工作基礎；是否報告財務報表中的重大錯弊取決于CPA 的獨立性和職業道德。因此，下文從強制輪換制度對簽字CPA 專業勝任能力和獨立性兩方面分析強制輪換理論效果和可行性。

1.強制輪換制度對專業勝任能力的影響。當財務報表中存在舞弊和重大錯報時，CPA 所具備的經驗和專業能力是發現錯弊的基本前提，可見勝任能力是構成審計質量的重要因素。

在審計過程中，存在“經驗積累優勢”。簽字CPA 所應具備的專業知識和能力主要來自對被審單位經營業務、行業情況以及信息和內部控制等背景信息的經驗積累。當簽字CPA深入理解客戶的行業特征之后，將更能夠檢查出客戶會計政策的不規范之處，且不易接受客戶選擇的會計政策5。

在強制輪換下，有可能破壞簽字CPA個人的專用資產，導致重復投資，從這點來看強制輪換初期可能降低審計質量4。但是我國現在實施的是所內簽字CPA 的定期輪換，前后任CPA 都是同一家事務所的員工，這種經驗積累可以很大程度上轉移給后任CPA，并且在質量控制和專業勝任能力上影響不會太大。從這點來看強制輪換對專業勝任能力影響不會有大的影響。

但是從另一個角度來看，CPA 的任期過長很可能使其審計程序和方法固化，過分依賴于以前的情況了解，并且很少根據情況變化來改變審計策略和方法。鄧小洋、章瑩瑩（2009）8認為在審計人員任期延長的情況下，其就越缺乏創新思維和新的審計程序，應具有的職業警惕也會隨之削弱。他們對被審單位新會計政策和程序也比較抵觸。而在輪換狀況下，強制輪換有助于CPA 定期對公司重新審視以避免簽字CPA 重復性審計所造成的思維慣性，從而將會減少審計失敗的發生，迫使客戶采用更穩健的會計政策，披露更完整的財務信息。由此來看，對CPA 的強制輪換又可以提高或者維護簽字CPA 應具備的專業勝任能力。但是同一事務所在業務培訓、審計要求和質量控制等方面的差異不會太大，在同一事務所中輪換CPA 可能不會明顯改變CPA 的工作慣性。

此外，強制輪換對不同規模的事務所專業勝任能力影響也可能不同。一般而言，規模比較大的事務所從業CPA 的專業能力更全面，事務所對CPA 的業務培訓的鍛煉也更多，在實行輪換后，后任CPA 適應新客戶業務的速度可以更快，因此輪換前后的審計人員具備的能力差異不明顯，相反新上任CPA 能夠帶來新的思維，對審計業務的質量影響不明顯。在規模小的事務所中，CPA 在其輪換初期的專業能力可能不比前任，隨著審計任期的延續，CPA 的專業勝任能力在一定期限內將會不斷提高。另外，在對待重要的審計客戶和不重要的審計客戶的審計業務時，同一家事務所的執業程序和態度也會有所不同。在審計業務比較重要或復雜的時候，事務所會安排能力較高的CPA 來實施審計，輪換前后的CPA 所具備的能力不至于降低。當被審機構不重要的情況下，事務所投入的人力和精力可能會減少，輪換初期的審計質量可能會降低。

2．強制輪換制度對獨立性的影響。隨著會計師事務所任期的增加，事務所與上市公司管理層之間過于親密的關系將影響CPA 獨立、客觀公正的職業態度。CPA 從“監查者” 的角色轉變成為上市公司管理層的“支持者”。他們思考判斷的角度從“復核管理層的立場是否符合職業規范要求” 轉變為“支持管理層的立場”9，甚至是一種破壞了“對抗心理”的異乎尋常的親近關系與友誼，這樣會使CPA 在評價客戶時喪失客觀公正性，容易形成對客戶有利的判斷。對客戶的判斷，是CPA 評價會計報表重大錯報風險的一個重要因素。不全面和錯誤的判斷，可能誤導CPA 缺乏應有的職業謹慎，對被審單位的錯弊領域缺少關注進而增加了審計失敗的風險。因此，隨著任期的增加CPA 的獨立性也將會受到負面影響，這也是強制輪換的重要依據。強制輪換情況下，“現任”簽字CPA 意識到其工作將會被“后任”再次檢查，考慮到自己的職業聲望和潛在懲罰風險，其將會在審計過程中更加謹慎和警惕，從而保持較高的審計質量。在強制輪換后，后上任的簽字CPA 相對其“前任”，在獨立性方面可能更高，報告行為也將更加客觀公正。但是我國實行的是所內簽字CPA 輪換，所內輪換往往不涉及事務所變更，CPA 任期的縮短并不是事務所任期的縮短，因而不會影響事務所獲取的來自客戶的準租金。

眾所周知，被審單位擁有聘請和更換會計師事務所的權力。也就是說，事務所在經濟收入方面很依賴客戶公司管理者。來自被審單位管理層的壓力和經濟誘惑，很難使得事務所保持真正的獨立。而我國的輪換制度只是CPA 層面的輪換，事務所內部的輪換并不能降低事務所來自客戶管理層的壓力，事務所可能將來自客戶管理層的壓力進而傳遞到一線工作的CPA。若要實現CPA 的完全獨立，合理的審計委托機制和嚴厲的法律懲罰措施并行才有可能實現。

綜上所述，我國現行的簽字CPA 強制輪換可能只是保持應有前后審計人員的專業謹慎，如果舞弊和故意隱瞞是事務所與被審單位達成的 “同盟”，僅僅通過同一事務所內部的CPA 輪換是不可能解決的。如果實施會計師事務所輪換對杜絕前任事務所或CPA 的自利威脅和自查威脅問題上更有效，雖然更換事務所后在經驗方面要欠缺一些，但在謹慎性和獨立性方面會得到很大提高。

四、提高強制輪換實際效果的幾點建議

（一）完善上市公司治理結構，實現三方制衡的審計委托模式。我國目前審計業務的委托人實際上是公司的管理當局，聘任、續聘、解聘會計師事務所的真正權力掌握在管理層手中。這種委托人與被審計人合二為一的情形打亂了審計中委托人、被審計人和審計人的平衡關系。僅僅是所內簽字CPA 的強制輪換并不能在一定程度上使會計師事務所擺脫向客戶妥協的經濟壓力，獨立性沒有本質上的提高，事務所獨立性有限，審計質量也不可能得到顯著的提高。并且可能由于初次審查缺少經驗，實施強制輪換制度后反而導致盈余質量有所下降。

因此，將獨立董事制度與審計委托制度相融合，規定由獨立董事為主的審計委員會決定事務所的聘請，最大限度地消除代表大股東利益的公司管理層對注冊會計師的影響，實現真正意義上的三方制衡委托關系，使簽字CPA 能夠真正地服務于股東，為產生對高質量的審計創造必要條件。另外，健全我國證券投資市場，提高投資者的維權意識，提高財務報表和審計報告的社會效益的同時形成對會計師事務所審計質量的外部監督環境。

（二）加大注冊會計師行業建設，制定合理的懲處措施。首先，加強注冊會計師行業自身的建設，加強注冊會計師職業道德教育，壯大高素質專業人員的隊伍；推行強制性同業互查制度，促使事務所嚴格執行審計標準，提高我國事務所品牌、質量和服務，提升執業水平。

其次，進一步完善會計師事務所和注冊會計師誠信檔案體系。所有鑒證從業人員建立誠信檔案，同時把從業人員的執業情況、主要業績和各項榮譽等信息納入檔案信息，并對各人員進行信用評級。中注協建立執業誠信信息平臺，公開監督，增加透明度。

同時，強制輪換制度需要相關法律的懲處來保證其有效性，因此筆者建議在保護注冊會計師和會計師事務所的合法權益同時，合理制定注冊會計師、事務所和上市公司的經濟賠償責任和法律責任，提高事務所和上市公司的合謀成本，使造假成本大于其潛在收益，從而減少違規行為，進而提高職業謹慎性和獨立性。

（三）適當時機實施事務所層面的輪換，并制定合理輪換期限。針對國內審計市場的現狀，只施行所內簽字CPA 輪換不能徹底改變事務所因長期合作而產生合謀動機，只有實行會計師事務所的輪換才能從本質上提高審計獨立性，減少會計師說“不”的壓力。而輪換期究竟是5年還是更長有待進一步探討。并且，輪換制度的執行效果需要一段時間來檢驗。要對不按規定執行輪換的公司或事務所進行處罰，保證規定得到執行。另外，監管機構必須建立相關的檢查、備案及處罰機制，要求上市公司在其更換會計師事務所后說明變更的發起方、變更的詳細理由等信息，對存在“審計意見購買”傾向的公司及其簽字CPA 應嚴加監管。

（四）多部門共同配合，力促審計質量提高。證監會、注冊會計師協會等主管機構密切與財政、稅務、工商、農業、公檢法等權威部門的業務工作聯系，積極主動地配合查處違法違紀案件，調解糾紛，各有關職能部門對上市公司案件也要積極配合，大力支持，以打擊上市公司經濟犯罪、財務舞弊和違法經營活動，凈化社會審計環境。同時將政府監管與市場約束有機結合，以便更好地保持監督機構的獨立性，使監督路徑運行更加順暢，降低監管成本，提高監管質量與效率，最大限度地保護公眾利益和促進審計市場持續健康發展的目標。■

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