淺談《建造合同準則》的應用——以S施工企業為例

●中國水利水電第六工程局有限公司 苗 雷 武漢長江通信產業集團股份有限公司 侯春輝

《企業會計準則第15 號——建造合同》（以下簡稱《準則》）是一項特殊的收入確認準則，收入確認的基本原則是：當建造合同結果能夠可靠估計時，合同收入按完工百分比確認，當建造合同結果不能夠可靠估計時，合同收入按合同成本收回的數額確認，出現合同預計總成本超過合同總收入情形，還應確認預計損失，而傳統的收入確認則以業主簽單為依據。所以，對于建造企業而言，《準則》的實施無疑是一場深刻的革命。同其他37 項準則一樣，《準則》執行較為平穩，推動了企業成本管理水平的提高，經濟效果明顯，但同時也暴露了一些問題，諸如成本預計的彈性大，導致了收入的確認質量不高。本文以S 公司為例，將其《準則》的執行應用情況進行簡單分析，以饗讀者，期待共同提高。

一、《準則》執行的重要歷程

S 公司為某建設集團公司所屬子公司，國家一級施工企業，項目分布全國大部分省、市、自治區及國外部分地區，截至2012年末，資產總額達45 億元，2012年完成營業收入40 億元。自2007年1月1日《準則》實施以來，公司不斷總結經驗，完善《準則》實施辦法，強化《準則》執行過程的管控，規范核算行為，《準則》執行平穩、受控。一是公司按照母公司的統一核算部署，精心組織，周密安排，按照《企業會計準則第38 號——首次執行企業會計準則》的規定，對所有符合執行《準則》的在建項目進行了追溯調整，歷時兩個月，接軌工作順利完成；二是公司按照母公司關于《準則》驗收的通知要求，認真布置，積極應對，《準則》 執行情況于2009年12月順利通過檢查驗收，是母公司首批通過驗收的四家子公司之一；三是公司注重未完施工的管理，嚴控沒有依據的未完施工掛賬，2011年和2012年，公司在一些項目未完施工較大的情況下，連續兩年未完施工掛賬率（未完施工占營業收入的比率）均低于母公司所屬子企業平均水平，滿足了業績考核的要求，收入確認質量可靠，《準則》的執行經歷住了時間的檢驗。

二、《準則》在實際中的具體應用

（一）搭建組織架構，明確工作職責。S公司按照三級管理、二級核算的財務管理體制，成立了公司、分局及項目部三級《準則》執行委員會，明確了各層級的人員組成、工作職責、工作范圍、工作機制及各部門的主要職責，其中，行政負責人為第一責任人，總會計師、總經濟師和總工程師為主要責任人，合同部門與財務部門為牽頭部門。機構成立、人員構成及變動實行備案制管理，從組織上保障了《準則》的順利實施。

（二）規范業務流程，完善管理制度。S公司在成本管理工作的為基礎上，建立了《準則》執行的業務流程。從項目層面看，包括收集資料、編制施工方案、測算成本、編制成本計劃及調整成本計劃等；從管理層面看，包括公司、分局對項目的管控和職能部門的對口管理及橫向合作等。這些流程最終在《準則》執行申報上均有體現，且具有較強的關聯性。

在《準則》實施過程中，S 公司不斷總結，制定、補充和完善制度。除轉發母公司《準則》執行的相關制度以外，更多地是將《準則》精神與公司實際有機地結合起來，形成較為系統的管理制度。在制度的設計時，緊緊把握了成本管理與企業管理的關系，將《準則》的實施當做促進經營管理的一種手段，而不是就《準則》論《準則》，為實施而實施，使《準則》的執行更加具有生命力。

（三）加強審批管理，控制經營風險。《準則》的執行實行授權審批與逐層審批相結合制度。《準則》執行需報申報表，按季度報批。一季度、三季度《準則》申報表由項目上報，分局審批，報公司備案；項目首次執行《準則》的報表、出現預計合同損失的合同、毛利率變化大的合同、半年度及年度申報表由分局、公司逐層審批。

《準則》的審批實行年度報告制度。報告的內容主要包括：合同收入、合同成本及合同毛利情況、收入及成本調整原因、預計損失情況、毛利率變化情況、形象進度與完工進度的對比、未完施工分析等。《準則》還明確了審批范圍、審批時限及檔案管理等。批復以文件形式下發，作為營業收入確認的原始憑證。

《準則》的審批需提供相應的依據，既注重執行過程合規性，又注重“已完工未結算”項目的合理性。嚴格的審批制度，在一定程度上消除了會計信息的噪音，控制了經營風險，為經營決策提供了可靠的依據。

（四）強化監督考核，督促改進提高。為防止經營目標的偏離，確保《準則》的執行方向，公司加強了《準則》執行的日常監督與年終考核工作。日常監督以“未完施工”項目的審核為切入點，分析其構成情況，對于跨期結算以外的項目，特別是業主和監理均未簽字的項目，進行重點核查；年終考核既注重《準則》的執行結果，又注重執行過程，將成本測算的及時性、預計總成本的調整頻率、毛利率的波動幅度、未完施工的合理性等指標作為考核指標。通過這些有效的監管手段，促進了項目中《準則》的正確運用。

（五）加強準則研培，提升業務技能。在《準則》實施前的準備過程中，公司注重《準則》的理論學習與應用研究，如《準則》的資產負債觀、計提合同預計損失的原因、對企業管理的促進及實施的關鍵等，并用通俗的語言和生動的案例對非專業人員進行了《準則》培訓，為《準則》的順利實施奠定了基礎。

在《準則》的實施過程中，公司加強與母公司的溝通以及與兄弟施工企業之間的交流，認真分析《準則》在執行中存在的問題，查找原因，不斷總結、提升，加大培訓力度。《準則》執行至今，公司進行了若干次系統性培訓，每次培訓都有一定的針對性。通過培訓，加深了財務、經管人員對《準則》的認識和了解，提高了業務能力，為《準則》執行質量的提高提供了有力保障。

三、從S 公司《準則》執行中得到的啟示

（一）領導重視是關鍵。與《企業會計制度》最大的區別在于，《準則》的實施要求企業對成本進行預計，并不斷進行調整，對成本管理工作提出了較高要求，需要領導的高度重視與大力支持。公司《準則》得以順利執行并平穩運行，最關鍵的一點就是領導重視《準則》的實施組織工作，切實把《準則》當作經營管理中的一件大事來抓，理性對待收益核算的結果與業績考核的關系。S 公司主要領導幾乎是逢會必講《準則》，灌輸科學的財務理念和正確的業績觀，引領《準則》執行的正確方向。2009年9月未，S 公司財務部認為兩個主要項目的未完施工過大，依據不充分，建議沖回2000 萬元的營業收入，得到公司主要領導的支持，項目進行了賬務調整，在公司范圍內引起了強烈的反響。大部分單位的主管領導和項目經理熟知《準則》對企業管理的意義和執行要點，成為《準則》執行的有力推動者。2010年末，一個項目因未完施工過大，分局長向業主提出訴求，經過了艱苦努力，取得了變更簽認，有效降低了未完施工風險。

（二）財務主導是源泉。在《準則》執行過程中，S 公司財務部門重視宣傳，時時、處處講《準則》，普及基礎知識，推動了《準則》的順利實施。財務部門加強《準則》的學習與研究，不斷總結、提煉，在省部級刊物上發表了多篇關于《準則》方面的文章，對實踐工作起到了指導作用；收集典型案例，認真編寫講義，加強業務培訓，筑牢群眾基礎，提高對《準則》的認識度、接受度和參與度；堅持與《準則》規定對標，與母公司的要求對標，與同行業先進做法對標，發現新問題，提出新對策。在《準則》的執行中，如果說各參與部門的角色是“演員”，那么財務部門就是“導演”，通過導演和演員們的共同努力，將《準則》這部戲演繹得更加完美。

（三）部門配合是基礎。《準則》的實施對企業成本工作提出了極高的要求，不但實際成本要真實完整，尚需發生的成本也要科學、可靠地估計；從收入確認的流程看，“收入”要跟著“成本”走，“成本”就要跟著“計劃”走，進而“計劃”就要跟著“合同”走，環環相扣。從中可以看出，《準則》的實施是一項綜合性很強的工作，只有在分工的基礎上進行協作，才能更好地執行《準則》，因此，部門配合就顯得尤為關鍵。公司注重團隊精神的培養，部門之間業務的溝通與交流不斷加強，形成了較強的凝聚力，為《準則》的執行奠定了基礎。

（四）上下聯動是保證。從管理分工的角度看，公司角色是管理，項目的角色是執行，分局的角色介于二者之間，起到承上啟下的作用，各層面都有各自的工作職責，只有上下聯動，真正解決問題，才能產生共鳴。領導重視、財務主導與部門配合要靠上下聯動來保證，最終的落腳點體現在《準則》執行申報表的編制及審批上。近年來，隨著公司的發展和壯大，管理水平也不斷提升，兩級總部的駕馭能力不斷增強，項目的執行力不斷提高，為《準則》的執行提供了持續和內在保障。

四、《準則》及執行中的問題與對策

（一）存在的問題。一是《準則》自身存在的問題。《準則》對于變更、索賠收入的確認條件更加謹慎，強調“能夠”，而國際會計準則中的合同變更的確認條件是“可能”，索賠的確認條件是“很可能”；《準則》的合同損益處理方式單一，只采用了完工百分比法計量，而美國會計準則的規定還可以選擇合同完成法；《準則》對會計估計變更沒有相應規定，直接執行《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，實踐中，會計估計與會計差錯只有一步之遙，不便操作。

二是執行環境問題。從外部環境看，建筑產品成本受自然條件、氣候條件、物價水平、社會因素等影響，特別受工程變更、索賠簽認時間、程度的影響，成本變數較大；從內部環境看，受管理觀念及管理水平制約，成本核算信息普遍滯后，成本預測水平不高，導致完工比例精準性差。

三是執行人員的素質問題。以成本比例法為例，計算出來的完工百分比與實際的差距有多大，對收入的影響有多大，有些業務人員不能很好地分析、判斷和驗證，沒有從《準則》的原理上去把握，導致核算質量不高，難以滿足決策的需要。

四是執行中的人為調節會計收益問題。按照舞弊三角理論，當壓力和借口因素出現時，管理層很可能利用《準則》提供“機會”，如通過調整完工進度達到多計或少計收入、通過調整預計合同損失的計提與轉銷控制損益等方式粉飾財務報表，達到業績考核的要求。

（二）對策建議。一是適時修訂《準則》。《準則》的制定要適應經濟環境要求，當經濟環境發生一定變化時，準則也要隨之修訂，諸如，在變更和索賠收入的確認條件上，《準則》可以強調有條件的“可能”或“很可能”，以滿足實質重于形式的要求；在合同損益方法的選擇上，《準則》可以規定有條件地選擇合同完成法，以減少估計錯誤的風險；在會計估計變更上，《準則》也可以做出相應規定，以區別于會計差錯，提高《準則》的嚴謹性。

二是建立行之有效的成本管理機制。加強成本管理的基礎工作，規范業務流程，建立企業內部定額制度，改進成本預測的方法，提高成本測算的可靠性，規范成本核算行為，提高成本信息質量，加強成本分析與考核。加強《準則》的學習研究，提高駕馭全局的能力。以《準則》的深入開展為契機，推動企業管理科學化、標準化進程。

三是強化《準則》執行的審核與監督。首先要加強成本真實性、完整性的審核；其次要加強預計總成本編制、調整的審核，對于毛利率變化大的合同，進行重點審核，注意完工進度與工程形象進度的對比分析；最后要加強未完施工的構成進行分析，重點加強監理、業主均未簽認的變更及索賠的分析。同時，還要加強日常的監督，使《準則》的審核常態化。

四是改進業績考核辦法，加大業績考核的監督力度。對于項目的業績考核，應以項目經營期為考核期，減少短期行為；在管理業績考核指標的設計上，加大會計信息質量的考核分值，以對經營業績考核指標形成制約；加強財務檢查及內部審計工作力度，嚴格核實考核年度的收益情況，對于考核年度多報的收益，在業績考核結果確認時應予以否認，并不得遞延到以后年度。■