淺析新制度下的交易性金融資產與舊制度下短期投資的區別

摘 要：新準則對舊準則下投資的內容作了較大變動。新準則的頒發使國內企業在金融工具的確認和計量與國際會計準則接軌，使國內企業的會計核算工作更加適應國際化發展需求。其中，新舊會計準則下交易性金融資產和短期投資在賬戶設置、初始投資成本的確定、現金股利或利息的處理、期末計價方法以及處置時的會計處理等方面都有較大的不同。我們應該深入理解其區別，以更好地實施新的《企業會計準則》。

關鍵詞：企業會計準則；交易性金融資產；短期投資

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）03-0066-02

中國財政部在2006年頒發了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，對金融資產會計處理進行了規范，對2003年頒發的《企業會計準則——投資》投資的內容作了較大的改動。新準則指出，交易性金融資產是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。舊準則制度下，短期投資是指能夠隨時變現且持有時間不準備超過一年（含一年）的有價證券以及回收期不超過一年的其他投資，包括股票、債券、基金等。

新準則中的交易性金融資產的概念更注重流動性和變現能力，并力求與國際會計準則的分類保持一致。舊準則中短期投資則是根據企業本身，即管理當局的持有意圖和準備持有的期限劃分出來并進行定義的。本文將從以下幾方面來分析新制度下的交易性金融資產與舊制度下的短期投資的不同之處。

一、兩者確認條件的不同

1.短期投資的確認條件。在舊會計準則下，短期投資應該滿足以下兩個條件：一是能夠在公開市場交易并有明確的市價，否則，無法維持其“易變現”的特點。二是持有投資作為剩余資金的存放形式，并保持短期投資的流動性和獲利性。

2.交易性金融資產的確認條件。在新會計準則的規定下，交易性金融資金產的確認條件為：一是取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。二是屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。三是屬于衍生工具。主要指期權和期貨。滿足以上條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產。

如果一項金融資產被劃作交易性金融資產必須滿足以下三個方面的條件： （1）企業取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售，獲取差價，而且企業初次確認時即確定其持有該項金融資產的目的是短期獲利。所以，舊準則下的僅僅是為了出售獲利而進行的短期投資，應當屬于交易性金融資產。（2）該項金融資產必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍市場取得或者說其公允價值能夠可靠計量，該項資產還可以隨時變現。（3）該項金融資產可以是股票、債券、基金單位，也可以是以股票或其他金融工具為標的的衍生金融工具，但其必須是以公允價值計量并將其變動計入當期損益。

二、取得時初始成本的確認與計量之間的區別

1.短期投資的取得成本的確認與計量。企業的短期投資應在取得時按投資成本入賬。投資成本是指企業取得和各種股票、債券、基金時實際支付的的價款或者是放棄非現金資產的賬面價值以及企業在購入各種債券、股票、基金時所支付的稅金、手續費、經紀人傭金等一起購成短期投資成本。賬務處理如下：

借：短期投資（買價+稅金及手續費等投資成本）

貸：銀行存款或其他貨幣資金——存出投資款

2.交易性金融資產取得成本的確認與計量。企業取得交易性金融資產按取得時的公允價值為初始成本，其發生的相關交易費用，就是指直接歸屬于購買、發行或者處置金融工具新增的外部費用，應當在發生時計入投資收益，不作為交易性金融資產初始成本入賬。賬務處理如下：

借：交易性金融資產——成本（公允價值）

投資收益（發生的相關交易費用）

貸：銀行存款或其他貨幣資金——存出投資款

3.分析二者的不同。新準則規定，交易性金融資產按其取得公允價值計量，相關交易費用應該直接計入當期損益即“投資收益”賬戶。舊準則規定，將交易成本計入短期投資的初始成本中。因此，舊的準則并不能真實地反映短期投資公允價值的變動對企業當期損益的影響，新準則加強了對公允價值的考核。

三、賬戶的設置不同

1.新準則規定，交易性金融資產設置“交易性金融資產”賬戶，并且設置“成本”與“公允價值變動”兩個明細科目賬戶，用于反映交易性金融資產的初始投資成本和其公允價值變動的情況。還要設置“公允價值變動損益”，其“公允價值變動損益”用于反映其公允價值變動的收益或損失。

2.舊準則規定，短期投資的會計處理需要設置“短期投資”賬戶，用于反映短期投資的投資成本。

四、持有期間獲得現金股利和利息的確認與計量的不同

（一） 交易性金融資產持有期間獲得的現金股利和利息的確認和計量

股票投資的持有期間應在被投資企業宣告發放現金股利應確認為投資收益；其在資產負債表日分期付息一次還本的債券投資在已到付息期時確認投資收益，而不是沖減初始投資成本。一次性還本付息的債券投資應遵循重要性原則，為簡化核算期間，可以不確認持有期間的投資收益。其基本賬務處理如下所示：

1.宣告發放的現金股利或者發放債券利息時：

借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利*持股比例）

應收利息（資產負債表日按票面利率計算其應收利息）

貸：投資收益

2.收到現金股票或者利息時：

借：銀行存款

貸：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利*持股比例）

應收利息（資產負債表日按票面利率計算其應收利息）

（二）短期投資持有期間獲得現金股利和利息的確認和計量

短期投資持有期間獲得的現金股利或者利息應在實際收到時作為投資成本的收回，沖減短期投資的價值（但原初始計入“應收股利”或者“應收利息”的現金股利或者利息的除外，應該沖減“應收股種”或者“應收利息”，即對于被投資單位宣告發放現金股利或開始計息時，投資單位不做處理，持實際收到的現金股利或者利息時才進行賬務處理并且作為投資成本的收回，而不確認投資收益。

借：銀行存款

貸：應收股利（初始取得時已計入應收項目的已宣告發放但尚未領取的現金股利）

應收利息（初始取得時已計入應收項目的已到付息期但尚未領取的債券利息）

短期投資（實際收到現金股利或者債券利息）

五、期末計價方法的不同

1.交易性金融資產的期末計價。新企業會計準則規定，在資產負債表日，企業對其持有的交易性金融資產應按照公允價值計量，而不是按成本與市價孰低法。若賬面余額與期末公允價值的不符，則應調整該資產的價值，同時將其差額計入當期損益即公允價值變動損益。若公允價值高于賬面余額，則應按其差額：

借：交易性金融資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

若其公允價值低于賬面余額，做相反會計分錄，則處理為

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產——公允價值變動

2.短期投資的期末計價。為了體現謹慎性原則，舊企業會計準則的規定，企業持有的短期投資，應在期末或者至少在年度終了時以成本與市價孰低法計量。企業根據具體情況，可以分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提短期投資跌價準備。若市價低于成本，按其差額計提短期投資跌價準備。

借：投資收益——計提的短期投資跌價準備

貸：短期投資跌價準備

當已計提跌價準備的短期投資的市價又得以恢復時，則應價按恢復的金額沖銷已計提的跌價準備。若已計提跌價準備的短期投資市價高于成本，則應將已計提的跌價準備全部沖回，作相反的會計分錄。

借：短期投資跌價準備

貸：投資收益——計提的短期投資跌價準備

3.二者之間的區別。新準則規定交易性金融資產期末按照公允價值計量，因公允價值變動引起公允價與賬面余額的差額計入當期損益。舊準則中，短期投資期末按成本與市價孰低計量，市價低于成本的應計提短期投資跌價準備，計入當期的損益。

六、處置時的會計賬務處理的不同

1.交易性金融資產出售時的會計處理。新企業會計準則規定，企業在處置交易性金融資產時，會發生交易費用，將出售交易性金融資產實際收到的金額（即出售價格減去交易費用的出售凈收入）

借：銀行存款

貸：交易性金融資產——成本（原賬面余額）

借或貸：交易性金融資產——公允價值變動損益

借或貸：投資收益（差額）

同時將原計入該金融資產的“公允價值變動損益”反向轉入“投資收益”賬戶，其基本賬務處理為：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

或者是借：投資收益

貸：公允價值變動損益

2.短期投資處置時的會計處理。舊企業會計準則規定，處置短期投資時應將已計提的短期投資跌價準備沖銷，將獲得的處置收入與短期投資賬面價值（短期投資的賬面余額減去已計提的跌價準備的差額確認為投資損益。其處理為：

借：銀行存款（實際收到的處置收入）

短期投資跌價準備（已計提的跌價準備）

貸：短期投資（余額）

借或貸：投資收益（差額）

當有價證券的市價低于成本時，按其差額借記“投資收益”賬戶，貸記“短期投資跌價準備”賬戶；若已提跌價準備的短期投資的市價以后又回升，按回升增加的數額借記“短期投資跌價準備”賬戶，貸記“投資收益”賬戶。

參考文獻：

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[6] 劉尚林.交易性金融資產的出售處理[J].高等教育出版社區服務，2003，（1）.[責任編輯 陳丹丹]