銀行信托類理財(cái)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)問題的探討

摘 要：在銀行利差持續(xù)收窄的大背景下，為確保實(shí)現(xiàn)\"穩(wěn)增長\"的目標(biāo)，銀行業(yè)機(jī)構(gòu)金融創(chuàng)新產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)。其中銀行機(jī)構(gòu)和信托公司合作業(yè)務(wù)的創(chuàng)新舉措層出不窮，在進(jìn)行會(huì)計(jì)套利的同時(shí)增加了監(jiān)管的復(fù)雜性。本文著重介紹銀信合作業(yè)務(wù)中最有特點(diǎn)的信托類理財(cái)業(yè)務(wù)，探討其會(huì)計(jì)處理及在實(shí)際操作中遇到的難點(diǎn)和問題，并向有關(guān)部門提出相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：銀行；信托；理財(cái)

1 信托類理財(cái)業(yè)務(wù)概念

信托類理財(cái)產(chǎn)品是銀信合作業(yè)務(wù)的狹義表現(xiàn)形式，是指銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和信托公司之間的理財(cái)合作，即銀行將理財(cái)計(jì)劃項(xiàng)下的資金交付信托公司，由信托公司擔(dān)任受托人并按照信托文件的約定進(jìn)行管理、運(yùn)用和處分的行為，主要包括投資類銀信理財(cái)、銀信理財(cái)資金發(fā)放信托貸款等業(yè)務(wù)。

2 信托類理財(cái)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2.1 信托計(jì)劃成立階段

對(duì)銀行而言，信托型理財(cái)產(chǎn)品是銀行機(jī)構(gòu)通過募集理財(cái)資金投資于信托公司成立的信托計(jì)劃以獲得投資收益的個(gè)人、公司和同業(yè)理財(cái)產(chǎn)品。信托型理財(cái)產(chǎn)品為非保本浮動(dòng)收益型產(chǎn)品，在表外核算。在信托計(jì)劃成立階段，銀行將客戶的資金歸集至專門的理財(cái)賬戶后，全部劃轉(zhuǎn)至信托公司的同業(yè)存放賬戶，同時(shí)在表外記錄理財(cái)產(chǎn)品的本金。

對(duì)信托公司而言，不論投資者的資金是銀行自有資金或其他機(jī)構(gòu)、自然人的資金，在信托計(jì)劃成立階段，信托公司的賬務(wù)處理都是一致的。與委托人簽訂信托合同生效、收取委托資金、且產(chǎn)品成立后，在信托公司的信托資產(chǎn)負(fù)債表[1]中，借記“銀行存款”科目，貸記“實(shí)收信托”科目。

2.2 信托計(jì)劃運(yùn)營階段

在信托計(jì)劃運(yùn)營階段，銀行在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)信托項(xiàng)目的期末資產(chǎn)收益情況，增加或減少委托項(xiàng)目的賬面余額，并在表外貸記或借記“直銷委托理財(cái)資金-利息調(diào)整”科目。對(duì)銀行機(jī)構(gòu)而言，對(duì)信托型理財(cái)產(chǎn)品不承擔(dān)保本責(zé)任，因此賬務(wù)系統(tǒng)不會(huì)根據(jù)信托資金的用途，區(qū)分信貸、票據(jù)、受益權(quán)等信托類型。

信托公司作為資金的實(shí)際使用方，需根據(jù)信托合同的約定使用信托資金，并根據(jù)信托計(jì)劃類型、信托資金使用方向做不同的賬務(wù)處理。在信托類理財(cái)業(yè)務(wù)的合作中，使用信托資金時(shí)，根據(jù)資金用途和數(shù)額，借記“貸款”、“長期股權(quán)投資”、“交易性金融資產(chǎn)”等相關(guān)科目，貸記“銀行存款”科目。比如理財(cái)產(chǎn)品資金用于證券投資時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；在運(yùn)營階段，通過估值等手段，確認(rèn)所投資產(chǎn)品的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)-估值增值”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；在項(xiàng)目收回資金時(shí)或定期開放日，借記“銀行存款”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)”、“投資收益”等科目。

2.3 信托計(jì)劃結(jié)束階段

信托型理財(cái)產(chǎn)品到期時(shí)，銀行機(jī)構(gòu)首先清算信托本金和收益，將相應(yīng)的清算金額從信托公司開設(shè)的同業(yè)存放賬戶劃回銀行理財(cái)專戶。在留存銀行手續(xù)費(fèi)等中間收入后，集中將理財(cái)本金及收益轉(zhuǎn)回相應(yīng)客戶賬戶。同時(shí)，銀行銷記表外賬務(wù)，借記“直銷委托理財(cái)資金-本金”、“直銷委托理財(cái)資金-利息調(diào)整”等科目。而信托公司在信托計(jì)劃結(jié)束階段支付投資者收益，借記“實(shí)收信托”、“應(yīng)付受益人收益”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3 會(huì)計(jì)處理在實(shí)際操作中遇到的難點(diǎn)和問題

3.1 會(huì)計(jì)資產(chǎn)與監(jiān)管資產(chǎn)沖突

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。對(duì)銀行機(jī)構(gòu)而言，銀信合作類理財(cái)產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上也是一種代客理財(cái)，從法律意義上講銀行機(jī)構(gòu)不對(duì)理財(cái)資金的收益承擔(dān)任何責(zé)任、不由銀行擁有或控制，因此它不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上所規(guī)定的資產(chǎn)定義。

《中國銀監(jiān)會(huì)關(guān)于規(guī)范銀信理財(cái)合作業(yè)務(wù)有關(guān)事項(xiàng)的通知》（銀監(jiān)發(fā)〔2010〕72號(hào)）要求商業(yè)銀行將銀信理財(cái)合作業(yè)務(wù)資產(chǎn)從表外轉(zhuǎn)至表內(nèi)，并按照150%的撥備覆蓋率要求計(jì)提撥備。之后，為規(guī)避轉(zhuǎn)表與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的沖突，中國銀監(jiān)會(huì)還進(jìn)行了補(bǔ)充通知，對(duì)符合會(huì)計(jì)定義的銀信合作產(chǎn)品做入表處理，不符合定義的可暫不入表，但應(yīng)計(jì)提撥備并計(jì)入加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)進(jìn)行管理。 雖然銀行監(jiān)管方面對(duì)入表資產(chǎn)做了讓步，但是對(duì)非資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)提撥備超越了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值只針對(duì)表內(nèi)資產(chǎn)的范疇。

3.2組合型信托類理財(cái)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

為了規(guī)避監(jiān)管部門的監(jiān)管，目前部分銀行推出了組合型的銀信合作理財(cái)產(chǎn)品，投資范圍包括債券、央票、同業(yè)存款、投資類信托計(jì)劃、委托類資產(chǎn)的。在會(huì)計(jì)計(jì)量中，涉及到對(duì)組合資產(chǎn)的“拆包”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管對(duì)不同性質(zhì)的資產(chǎn)規(guī)定了不同的計(jì)量方式，但在實(shí)際操作中組合資產(chǎn)往往難于分割，使得在會(huì)計(jì)科目中所反映的各類銀信合作理財(cái)資產(chǎn)金額有時(shí)出現(xiàn)失真，進(jìn)而導(dǎo)致了銀行會(huì)計(jì)信息披露的模糊。

3.3 對(duì)票據(jù)轉(zhuǎn)讓的部分監(jiān)管要求與票據(jù)法規(guī)定產(chǎn)生沖突

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，“企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取保欢鶕?jù)《中華人民共和國票據(jù)法》第六十八條的相關(guān)規(guī)定，“匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對(duì)持票人承擔(dān)連帶責(zé)任”，我國票據(jù)的轉(zhuǎn)讓是不能夠以賣斷進(jìn)行賬務(wù)處理。而《中國銀監(jiān)會(huì)關(guān)于規(guī)范銀信理財(cái)合作業(yè)務(wù)有關(guān)事項(xiàng)的通知》規(guī)定，信托公司投資于銀行所持的信貸資產(chǎn)、票據(jù)資產(chǎn)等資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)采取買斷方式，且銀行不得以任何形式回購。但由于票據(jù)賣斷后被追索的可能性較小等原因，現(xiàn)在銀行間的對(duì)票據(jù)轉(zhuǎn)讓處理方法是均按照賣斷進(jìn)行賬務(wù)處理，即終止確認(rèn)所出售的票據(jù)。

4 相關(guān)意見和建議

4.1 相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)溝通研究，針對(duì)出現(xiàn)的問題，盡快出臺(tái)相關(guān)規(guī)定或指導(dǎo)意見

在銀行機(jī)構(gòu)不斷進(jìn)行金融創(chuàng)新的形勢(shì)下，金融工具種類愈加多元，資產(chǎn)通過各種手段表外化的趨勢(shì)亦不可避免。監(jiān)管部門因時(shí)因勢(shì)對(duì)銀行表外資產(chǎn)計(jì)提減值，是使銀行機(jī)構(gòu)有效抵御可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)健、審慎發(fā)展的必要手段。但是，由于信托項(xiàng)目作為一個(gè)特殊的會(huì)計(jì)核算主體，在信托權(quán)益、存續(xù)期間等方面和企業(yè)法人核算主體相比存在差異導(dǎo)致核算處理的一些特殊事項(xiàng)。所以，為堅(jiān)持《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行的嚴(yán)肅性同時(shí)盡可能兼顧信托業(yè)務(wù)核算的特殊需求，一是針對(duì)銀行核算中遇到的問題，銀行監(jiān)管部門應(yīng)采取與財(cái)政部等有關(guān)部門定期溝通研究，定期出臺(tái)指導(dǎo)意見，確保及時(shí)準(zhǔn)確地指導(dǎo)信托行業(yè)各類特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算問題。二是各銀行、信托公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，可參照銀監(jiān)會(huì)設(shè)計(jì)的《信托項(xiàng)目資產(chǎn)負(fù)債及利潤匯總統(tǒng)計(jì)表》的內(nèi)容格式，設(shè)定符合本機(jī)構(gòu)核算需求的信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，確保與監(jiān)管部門科目一致。

4.2 確保組合型信托類理財(cái)產(chǎn)品整體價(jià)值真實(shí)

組合型信托類理財(cái)產(chǎn)品各類資產(chǎn)的計(jì)價(jià)“拆包”復(fù)雜、計(jì)價(jià)復(fù)雜，單項(xiàng)計(jì)價(jià)、逐項(xiàng)加總的模式忽視了市場波動(dòng)對(duì)組合資產(chǎn)價(jià)值的疊加效應(yīng)，可能導(dǎo)致整體價(jià)值失真的可能。建議相關(guān)部門和銀行在對(duì)整體資產(chǎn)進(jìn)行估值的基礎(chǔ)上，將估值損益按比例分?jǐn)傊粮鞣猪?xiàng)資產(chǎn)，以確保組合資產(chǎn)整體價(jià)值真實(shí)反映市場價(jià)值。另外，監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)銀行和信托公司的監(jiān)督，尤其應(yīng)加強(qiáng)對(duì)其公允價(jià)值確認(rèn)、貸款減值評(píng)估、金融工具分類等方面的檢查，確保其嚴(yán)格按照相關(guān)要求進(jìn)行日常會(huì)計(jì)核算以及信息披露。

4.3 延遲票據(jù)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

按照規(guī)定，票據(jù)法的效力高于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)定，按法的效力層級(jí)推定票據(jù)的轉(zhuǎn)讓是不能夠以賣斷進(jìn)行賬務(wù)處理。監(jiān)管要求票據(jù) “潔凈”轉(zhuǎn)讓以確保票據(jù)市場有序、健康發(fā)展，屬于合情但不合法。為折中兩者之間的沖突，銀行監(jiān)管部門可要求銀行在票據(jù)實(shí)際轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)將票據(jù)資產(chǎn)從表內(nèi)移出，同時(shí)在表外記錄該筆票據(jù)，直至票據(jù)期限屆滿或期滿后一定時(shí)間再徹底出表。