我國無形資產會計確認分析研究

一、無形資產的含義與特征

1.無形資產的含義。我國無形資產準則中無形資產的定義是：企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，通常包括專利權、非專利權、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。《國際會計準則38號—無形資產》規定“無形資產，指為用于商品或勞務的供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認的非貨幣資產。”

2.無形資產的特征。（1）由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源。通常情況下，企業確認無形資產應當擁有其所有權，但如果企業有權獲得某項無形資產產生的未來經濟利益，并能約束其他方獲得這些經濟利益，即企業控制了該無形資產，即使并不擁有所有權也可確認為企業的無形資產。例如，對于會產生經濟利益的技術知識，若其受版權、貿易協議約束（如果允許）等法定權利的保護，那么說明該企業控制了相關利益，確認為無形資產。

（2）無形資產不具有實物形態。無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實物形態，比如，土地使用權、非專利技術。需要指出的是，某些無形資產的存在有賴于實物載體，比如，計算機軟件需要存儲在介質中，但這并不影響無形資產本身不具有實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產，還是屬于無形資產時，需要通過判斷來加以確定，判斷的依據是更為重要的因素的性質。例如，計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件構成相關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產處理。

（3）無形資產具有可辨認性。要作為無形資產進行核算，該資產必須是能夠區別于其他資產可單獨辨認的。無形資產準則明確 “可辨認”標準是：①能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；②源自合同性權利或其他法定權利，無論是否可以轉移或分離。商譽是能為企業帶來超額利潤，但由于是與企業整體價值聯系在一起的，其存在無法與企業自身相分離，不是能夠可靠計量，不符合“可辨認”的條件，因此未被納入無形資產的定義范圍。

（4）無形資產屬于非貨幣性資產。非貨幣性資產是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。無形資產在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產。

二、無形資產確認的相關條件

我國企業會計準則明確無形資產的會計確認應同時滿足三個條件：一是符合無形資產的定義；二是與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業；三是該資產的成本能夠可靠計量。

我國無形資產的確認堅持采用貨幣計量原則、遵循謹慎性原則。例如確認條件的第二條強調：與該無形資產相關的預計未來經濟利益要“很可能”流入企業。從而，也引發了會計理論界與實務界關于企業的研究與開發費用應如何進行會計處理的爭論，對于應予資本化還是費用化各持己見。我國現行會計準則結合國情，借鑒國際會計準則，在謹慎性和真實性原則的指導下選擇了較為折中的處理方式，將研究開發項目的支出費用，分為研究階段的費用和開發階段的費用兩部分：對于不能確定能否給企業帶來經濟效益的研究性費用支出費用化，將預期能夠給企業帶來經濟利益可能性較高的開發階段的支出費用資本化，確認為無形資產。

三、現階段我國企業無形資產確認存在的問題

1.無形資產的核算范圍過于狹窄。目前，我國企業會計準則規定的企業無形資產的范圍比較狹窄，納入會計核算范圍的有專利權、非專利技術、特許權、商標、土地使用權、著作權和商譽（因產權變動的而確認的、不含自創商譽）。同時企業對無形資產的確認不夠重視，導致企業對無形資產的確認類型和確認數量明顯偏少，無法完整地反映無形資產真實的擁有情況，不利于企業無形資產的管理。我國企業無形資產呈現了以下特點：一是我國企業無形資產占總資產的比例平均為10%，相對于國外企業的40%而言明顯偏低；二是我國企業的無形資產構成比例不合理，無形資產中的土地使用權所占的比重偏大，在多數企業中土地占無形資產的比例接近50%，甚至在一些機械制造企業，無形資產僅僅包括企業的土地使用權。這種現狀暴露出企業經營管理的一些問題：一是企業對無形資產的投入不足，對新技術、新產品的研究開發缺少足夠的投入；二是企業對自身無形資產確認核算缺乏意識，各類商標權、專利權、專有技術等在我國上市公司會計報表中很少反映。

2.無形資產確認的成本失真。無形資產的確認在無形資產的購置使用中也應分為初始確認與再確認。無形資產的初始確認是指當一項交易或業務發生時應當判斷該項業務中形成的資產是否構成無形資產以及該無形資產的種類、應確認的價值；再確認是指無形資產在確認入賬之后，發生影響其價值的變動時進行的會計處理。由于科學技術的不斷創新，企業無形資產在使用過程中必須不斷進行維護、創新和開發，保證無形資產有效使用或提高無形資產的使用價值，這部分投入成本就是再確認的計量基礎。傳統的無形資產確認標準忽略了再確認的累加價值，違背了基本會計原則的可靠性與真實性。無形資產初始確認在無形資產的確認范圍上的缺陷，無形資產的項目種類和數量明顯偏少，而再確認對資產確認與計量的可靠性、及時性、真實性的忽略，造成了無形資產確認成本的失真，會計信息的失真。

四、改進企業無形資產會計確認的建議

1.重新定義無形資產的概念。在重新定義無形資產之前，必須明確無形資產的定義是判斷無形資產確認的問題，要與無形資產的計量加以區別。根據這一思路，筆者建議對我國企業會計準則對中無形資產的定義——“沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產“進行調整。因為一項資產是否可以辨認更多的涉及到的是無形資產能否可靠的計量，而不應該成為判斷一項資產是否屬于無形資產的依據。

其次，從無形資產的研究開發目的和實際效果來看，企業無形資產能夠提高企業的生產效率，從而使企業獲取超過社會一般盈利水平的經濟利益，如果企業花費大量的時間和資金只能獲得社會平均利潤，企業顯然不會有動力去研究和開發新技術、新專利，因此，企業無形資產應該強調其“預期能為企業帶來超額利潤”。

2.擴大無形資產的確認范圍。現行會計準則下，無形資產的確認基礎是權責發生制，要求各項會計處理獲得都必須以實際發生的經濟業務為依據，必須取得完整的會計憑證。對于企業外購、接受投資的無形資產因為可以獲得相關的會計原始憑證，可以辨認并確定其成本，因此能夠予以計量，而許多其他形式獲取的符合無形資產特征但沒有相應的交易活動和原始憑證，導致無法確認該項無形資產。以企業的人力資本為例，在雇傭合同期內，企業的人力資本符合無形資產的特征，應當作為企業的無形資產進行確認，因為沒有直接的業務活動與之相關，導致在會計上沒有專門對人力資本進行會計處理。但是，在企業的人力資本等無形資產在企業發展中的作用卻是公認的、不可或缺的，因此，必須重新審視無形資產的傳統確認方法，擴大無形資產的范圍，使企業的無形資產能夠得到充分全面的反映。

筆者認為無形資產的內容在專利權、專有技術、土地使用權、商標權、著作權之外還可以包括以下幾個方面：

（1）體現企業市場競爭能力力的無形資產，即企業擁有或者控制的反映企業與市場相互關系并且能夠給企業帶來潛在利益的各種要素，例如公司名稱、企業品牌、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。

（2）體現企業創新能力的無形資產，例如企業所擁有的各項專利權、商標權、版權、商業秘密、專有技術等。

（3）體現企業內在發展潛力的無形資產，如企業經營方法、企業文化和管理信息體系、網絡工作系統等。

（4）體現人力資源的無形資產，如整個員工教育狀況、知識能力、工作技巧、創新能力、合作能力等。

3.采用多種價值相結合的辦法進行無形資產的確認。鑒于無形資產獲取形式以及獲得未來經濟利益的多樣性，在無形資產的初始確認與后續確認過程中，企業要貫徹實事求是，靈活應用的原則，采用多種價值形式相結合的方法確認無形資產。在無形資產的初次確認和再確認時，如果有歷史成本可以參照，就按照歷史成本作為入賬基礎；在沒有歷史成本的情況下，可以按照資產評估機構評估的價值作為確認依據。由于評估價值相對而言更為準確，是對無形資產真實價值的量化反映，因此有利于企業解決企業自創無形資產的確認問題，保證企業無形資產會計信息的準確性和可靠性，提高企業資產總體規模報告的正確性。

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