對我國無形資產會計確認分析研究

【摘要】無形資產價值確認是將與無形資產有關的事項作為會計要素予以確定的會計處理過程，通過確認過程來判斷無形資產的各項支出是否計量，何種要素計量以及何時計量等問題。探討我國無形資產的確認問題，使盡可能多的符合無形資產定義與特征的資產納入企業的會計核算系統，對防止資產流失，提高無形資產的整體營運效果具有重要意義。

【關鍵詞】無形資產 會計確認

一、無形資產的含義與特征

（一）無形資產的含義

我國無形資產準則中對無形資產的定義為“指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，通常包括專利權、非專利權、商標權、著作權、特許權、土地使用權等”，主要強調了可辨認性，取消了原有準則中的商譽內容，將企業合并產生的商譽并入到《企業會計準則第20號—企業合并》中，規定只有在非同一企業控制下的企業合并，才能產生商譽，而同一企業控制下的企業合并，不能產生商譽，差額只能調整資本公積。

國際會計準則（IAS38）第38號將無形資產定義為“能確指的沒有實物形態的非貨幣資產”，也將商譽排除在無形資產之外，對商譽的會計處理由《第22號國際會計準則—企業合并》規范。IAS38認為，商譽本身是不可辨認的，因此不屬于無形資產的定義范圍。相應地自創商譽也不應確認為資產，因為它不是能夠可靠計量并由企業控制的可辨認資源。

《美國會計準則—商譽及其他無形資產》第142號（FASl42）將無形資產定義為“沒有實物形態的流動和非流動資產，不包括金融工具及遞延所得稅項資產”。無形資產也分為可確指的和不可確指的，可確指的無形資產能夠可靠地計量，與商譽分開確認，商譽是不確指的，并且對內部開發的計算機軟件做出了具體規定。可以看出，我國《企業會計準則》對無形資產的定義主要是參考了國際會計準則的定義。各國對自創商譽都不予確認，這一問題是世界范圍內會計界的爭論焦點。無形資產的概念應與無形資產的核算范圍加以區別，自創商譽不能被準確計量，它能為企業帶來超額利潤，并不能否認它是無形資產。

我國無形資產準則中對無形資產的可辨認標準是：

1.能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

2.源自合同性權利或其他法定權利，無論是否可以轉移或分離。具體說來，無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。《國際會計準則》的可辨認標準幾乎與我國《企業會計準則》是相同的，但《國際會計準則》規定了經濟壽命超過1年，并列舉了可辨認的無形資產是指專利、版權、品牌、客戶名單、商標以及其他能夠與相關的實物資產分別轉移的權利。美國無形資產準則中對可辨認的規定同我國準則的規定一致。

（二）無形資產的特征

1.由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益的資源。無形資產作為一項資產，具有一般資產的本質特征，即由企業擁有或者控制并能為其帶來未來經濟利益。通常情況下，企業擁有或者控制的無形資產應當擁有其所有權并且能夠為企業帶來未來經濟利益。但在某些情況下并不需要企業擁有其所有權，如果企業有權獲得某項無形資產產生的未來經濟利益，并能約束其他方獲得這些經濟利益，則表明企業控制了該無形資產。例如，對于會產生經濟利益的技術知識，若其受版權、貿易協議約束（如果允許）等法定權利的保護，那么說明該企業控制了相關利益。客戶關系、人力資源等，由于企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產的定義，不應將其確認為無形資產。

2.無形資產不具有實物形態。無形資產通常表現為某種權利、某項技術或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實物形態，比如，土地使用權、非專利技術等。需要指出的是，某些無形資產的存在有賴于實物載體，比如，計算機軟件需要存儲在介質中，但這并不改變無形資產本身不具有實物形態的特性。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬于固定資產，還是屬于無形資產時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重要作為判斷的依據。例如，計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件構成相關硬件不可缺少的組成部分，該軟件應作為固定資產處理；如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產處理。

3.無形資產具有可辨認性。要作為無形資產進行核算，該資產必須是能夠區別于其他資產可單獨辨認的，如企業特有的專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、特許權等。滿足下列條件之一的，應當認定為其具有可辨認性：一是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。二是源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如一方通過與另一方簽訂特許權合同而獲得的特許使用權，通過法律程序申請獲得的商標權、專利權等。商譽通常是與企業整體價值聯系在一起的，其存在無法與企業自身相分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產。

4.無形資產屬于非貨幣性資產。非貨幣性資產是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。無形資產在持有過程中為企業帶來未來經濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資產，屬于非貨幣性資產。

二、無形資產確認的相關條件

我國會計準則對無形資產的定義如下：“無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，會計準則對無形資產的會計確認條件應同時滿足三個條件：一是符合無形資產的定義；二是與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業；三是該資產的成本能夠可靠計量。

我國在無形資產的確認問題上仍堅持采用貨幣計量原則。第（2）點要求與該無形資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業，這說明無形資產確認上保持了以往的謹慎性原則，只有在未來很可能為企業帶來經濟利益時才能在會計上予以確認。因此，對于企業的研究與開發費用應如何進行會計處理，在會計理論界與實務界都有很大的爭論，將它資本化還是費用化都具有一定的合理性。現行會計準則結合我國實際情況，充分借鑒國際會計準則，在謹慎性和真實性原則的指導下選擇了較為折中的處理方式，將研究開發項目的支出費用，分為研究階段的費用和開發階段的費用兩部分：對于不能確定能否給企業帶來經濟效益的研究性費用支出費用化，將預期能夠給企業帶來經濟利益可能性較高的開發階段的支出費用資本化，確認為無形資產。

三、現階段我國企業無形資產確認存在的問題

（一）無形資產的核算范圍過于狹窄

我國企業會計準則規定的企業無形資產的范圍比較狹窄，加上企業自身對企業無形資產不夠重視，導致企業對無形資產的核算項目過少，對企業無形資產的擁有情況揭示不足，不利于企業無形資產的管理和使用。目前，我國會計核算范圍內的無形資產有專利權、非專利技術、特許權、商標、土地使用權、著作權和商譽，而且，企業會計準則只承認因產權變動的而產生的商譽，對企業自創商譽不予確認。通過分析發現我國企業無形資產存在以下特點：一是我國企業無形資產占總資產的比例平均為10%，相對于國外企業的40%而言明顯偏低；二是我國企業的無形資產構成比例不合理，無形資產中的土地使用權所占的比重偏大，在多數企業中土地占無形資產的比例接近50%。在一些機械制造企業，無形資產僅僅包括企業的土地使用權，這表明企業存在兩種問題：一是企業對無形資產的投入不足，對新技術、新產品的研究開發缺少足夠的投入；二是企業對自身無形資產核算體系不健全，對商標權、專利權、專有技術等在我國上市公司報表中未能完全反映。

（二）無形資產確認的成本失真

無形資產的確認也可以劃分為初始確認與再確認，這是無形資產進行初始計量與后續計量的必然過程。無形資產的初始確認是指當一項交易或業務發生時應當判斷該項業務是否應當進入企業的會計系統，并判斷是否構成無形資產以及該無形資產的種類；再確認是指無形資產在確認入賬之后，發生影響其價值的變動時進行的會計處理活動。當期，無形資產初始確認按照歷史成本作為基礎，而將歷史成本與攤余價值的作為進行再確認的基礎。由于科學技術的不斷創新，企業無形資產在使用過程中必須不斷進行維護、創新和開發等，才能保證合理確定無形資產在使用過程中的價值，因此，傳統的無形資產確認標準將會大大降低無形資產的相關性，對無形資產的可靠性與正確性也產生了不利影響。當期的無形資產確認標準一方面限制了無形資產的確認范圍，使得無形資產的項目種類和數量明顯偏少，另一方面對無形資產確認與計量的可靠性、相關性、及時性等會計信息質量也帶來了不利影響。

四、改進企業無形資產會計確認的建議

（一）重新定義無形資產的概念

《國際會計準則38號—無形資產》規定“無形資產，指為用于商品或勞務的供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認的非貨幣資產。”從國際會計準則對無形資產的定義來看，無形資產必須是可以辨認的，以便與企業的商譽進行區分。客戶組合、市場份額、客戶關系、客戶信賴等是企業在經營過程中產生的能夠為企業帶來經濟利益的因素，但是由于缺乏法律保護，企業無法對客戶、市場進行控制，因此對于因此帶來的經濟利益也就缺乏控制能力，所以，這項項目不符合無形資產的確認條件。另外，企業內部產生的商標、刊頭、客戶名單和本質上類似于以上項目的項目也不應確認為無形資產。按照我國企業無形資產會計準則的規定，自創商譽不應當納入企業無形資產的核算范圍。但總體來看，我國企業無形資產的核算范圍以及無形資產的價值相對于國外同行業企業偏低，這與我國無形資產的核算范圍偏低有著密切聯系。

是否屬于無形資產是無形資產確認的問題，而無形資產的價值是多少是無形資產計量的問題，因此，對于我國企業會計準則對無形資產的定義，即“沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”需要作出調整，因為一項資產是否可以辨認更多的涉及到的是無形資產能否可靠的計量，而不應該成為判斷一項資產是否屬于無形資產的依據。其次，從無形資產的研究開發目的和實際效果來看，企業無形資產能夠提高企業的生產效率，從而使企業獲取超過社會一般盈利水平的經濟利益，如果企業花費大量的時間和資金只能獲得社會平均利潤，企業顯然不會有動力去研究和開發新技術、新專利，因此，企業無形資產應該強調其“預期能為企業帶來超額利潤”。

（二）擴大無形資產的確認范圍

現行會計準則下，無形資產的確認基礎是權責發生制，要求各項會計處理獲得都必須以實際發生的經濟業務為依據，必須取得完整的會計憑證，因此，使得無形資產的確認范圍局限于專利權、專有技術、土地使用權、商標權、著作權。對于企業外購、接受投資的無形資產因為可以獲得相關的會計原始憑證，可以辨認并確定其成本，因此能夠予以計量，而許多其他形式獲取的符合無形資產特征但沒有相應的交易活動和原始憑證，導致無法確認該項無形資產。以企業的人力資本為例，在雇傭合同期內，企業的人力資本符合無形資產的特征，應當作為企業的無形資產進行確認，因為沒有直接的業務活動與之相關，導致在會計上沒有專門對人力資本進行會計處理。但是，在企業的人力資本等無形資產在企業發展中的作用卻是公認的、不可或缺的，因此，必須重新審視無形資產的傳統確認方法，擴大無形資產的范圍，使企業的無形資產能夠得到充分全面的反映。無形資產的內容可以概括為以下幾個方面：

1.體現企業市場競爭能力力的無形資產，即企業擁有或者控制的反映企業與市場相互關系并且能夠給企業帶來潛在利益的各種要素的總和，例如公司名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。

2.體現企業創新能力的無形資產，例如企業所擁有的各項專利權、商標權、版權、商業秘密、專有技術等。

3.體現企業內在發展潛力的無形資產，如企業經營方法、企業文化和管理信息體系、網絡工作系統等。

4.體現人力資源的無形資產，如整個員工教育狀況、知識能力、工作技巧、創新能力、合作能力等。

（三）采用多種價值相結合的辦法進行無形資產的確認

鑒于無形資產獲取形式的多樣性以及獲得未來經濟利益的多樣性，在無形資產的初始確認與后續確認過程中，企業要貫徹實事求是，靈活應用的原則，采用多種價值形式相結合的方法確認無形資產。在無形資產的初次確認時，如果有歷史成本可以參照，就按照歷史成本作為入賬基礎；在沒有歷史成本的情況下，可以按照資產評估機構評估的價值作為確認依據，由于評估價值相對而言更為準確，是對無形資產真實價值的量化反映，因此有利于企業解決企業自創無形資產的確認問題，保證企業無形資產會計信息的準確性和可靠性，提高企業資產總體規模報告的正確性。在后續確認時，將評估價值作為確認依據比用攤銷后的凈值更為客觀、準確，也適應了無形資產不確定性的特點。

參考文獻

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