聯合概念框架下如實反映與可靠性的比較分析

摘要：文章通過比較聯合概念框架和我國會計準則的會計信息質量特征，提出我國可考慮向國際會計準則趨同，將如實反映代替可靠性，但建議根據我國國情保留實質重于形式和謹慎性這兩個質量特征，建立科學的會計信息質量特征體系。

關鍵詞：聯合概念框架；會計信息質量特征；如實反映；可靠性

一、 引言

本文通過比較如實反映和可靠性在內容和組成要素上的異同來分析其變動的合理性，同時也將聯合概念框架的會計信息質量特征與我國進行對比來討論我國是否應向國際趨同的問題。

二、 如實反映的內容

會計目標是整個概念框架的核心和邏輯起點，而會計信息質量特征是連接會計目標和其他會計概念的橋梁和紐帶。IASB和FASB聯合概念框架的會計目標是決策有用觀，他們指出：“在決策有用觀下，信息要有助于進行投資、信貸以及資源配置的決策，就必須使它如實反映真實世界的經濟現象。有用的會計信息必須如實反映經濟現象的內容，只有描述了交易或事項的經濟實質才能做到如實反映”。如果財務信息對經濟現象的描述是完整、中立以及不存在重大錯誤就實現了如實反映。

1. 完整性。為了讓信息使用者更好地理解企業的相關經濟業務，會計要求對應相關經濟現象的描述應當覆蓋所有必要的信息，包括必需的描述和解釋。需要強調的是，對于某些經濟業務而言，完整的財務信息還包括對重要事項的解釋，如該項經濟業務的性質特征、影響該項經濟業務性質特征的客觀環境因素以及對經濟業務進行確認計量的過程和方法。

2. 中立性。中立性是指對財務信息的選擇和披露都不存在任何的偏見。中立的信息既不能偏向任一方，也不能強調某一方，亦不能為了某些信息使用者的利益而進行人為的操控，具備中立性的財務信息更能提高財務信息的相關性。

3. 無重大錯誤。無重大錯誤是指不管是對某項經濟業務的描述還是在產生列報信息的過程中對方法的選擇和使用都不能存在錯誤和遺漏。當然，實務中依然存在許多不確定事項，所以無重大錯誤也不意味著財務信息在所有方面都是完美無缺，精確無誤，只要對所估計的不確定事項進行清晰和準確地描述，在估計過程中選擇并運用了恰當的方法，并對該方法的性質和局限性進行了清晰地表述和披露，那么財務信息就具備了無重大錯誤的質量特征。

三、 新舊財務概念框架如實反映與可靠性的比較分析

在SFAC No.2中，可靠性包括了可驗證性、不偏不倚和如實反映，而聯合概念框架中如實反映替代了可靠性，上升為基本會計信息質量特征，包括完整性、中立性和無重大錯誤?？梢娙鐚嵎从吃强煽啃灾械囊粋€組成部分，聯合概念框架將如實反映替代可靠性將使原有會計信息質量特征在概念的理解、涉及范圍和結構層次等方面發生根本性變動（具體比較見圖1）。

1. 如實反映與可靠性內涵的比較分析?？煽啃栽赟FAC No.2中的定義為“信息必須對現實世界中意欲反映的經濟現象進行如實反映，對這些現象的如實反映必須是可稽核的，中立的和完整的”。與聯合概念框架中的如實反映相比分析如下：

（1）從概念涉及的范圍上看，可靠性是一個廣義的概念，其定義的范圍比如實反映大得多。在SFAC No.2中可靠性包含了如實反映、可驗證性和中立性，其中的如實反映又包括了完整性和中立性，也就是說企業提供的財務信息之所以可靠，是由于其能正確且充分反映真實的客觀經濟現象，能更好地為信息使用者服務，可見在SFAC No.2中如實反映是可靠性的本質特征和靈魂所在。因此聯合概念框架把其最本質的概念抽取出來替代可靠性更符合會計信息的特點，同時概念上的進一步清晰化和規范化可以避免各國由于可靠性定義范圍的廣泛性而產生不一致的理解和運用標準的問題，從而更有助于全球財務會計理論的趨同發展。

（2）從概念的計量標準上看，可靠性是一個倫理性標準，難以量化，而如實反映則與會計計量密切相關，它指的是財務會計必須真實地記錄和報告一個企業已發生的經濟活動及其結果，既不允許有任何虛假的事實，也要求能真實地對經濟業務進行確認、計量和報告。

（3）從與相關性的銜接性來看，相關性與未來事項相關，它要求會計信息要具備確認價值和預測價值，能使信息使用者預測到未來的結果。因此，相關性是針對未來事項確認、計量和報告的會計信息質量特征，而可靠性本身是以歷史成本為計量屬性，反映基于過去事項的信息，同時這些信息包含了主觀因素，主要考慮到部分利益相關者的主觀感受，自然而然地，企業的利益就會向該部分利益相關者傾斜，這樣可靠性就會減弱會計信息的相關性。如實反映滿足用客觀現實標準定義的信息真實性要求，有助于信息使用者在現實的條件下預測企業未來現金流的時間、數額及其不確定性，如此就能更好地與相關性銜接。因此，如實反映和相關性并列成為聯合概念框架的基本會計信息質量特征，兩者的邏輯關系更為合理，對保證會計信息的質量發揮出更大的作用。

總的來看，用如實反映代替可靠性的做法并不是簡單的術語上的改變，而是有一定的進步意義，更突出實質性的內容，更貼近實際的需要。

2. 如實反映與可靠性組成結構的比較分析。

（1）如實反映剔除原可靠性的組成要素“可驗證性”。在SFAC No.2中可驗證性是作為可靠性的從屬質量特征之一，但聯合概念框架中如實反映代替可靠性以后，可驗證性不再包括在如實反映中，而是被獨立出來作為增進性信息質量特征。

首先，從概念上看可驗證性表明具備不同知識的各個獨立觀察者對同一個信息能達成相同或相似的理解，并且該信息是真實反映了相關經濟現象。觀察者既可以通過實地觀察來直接驗證，也可以通過核查模型和公式重新計算來間接驗證。但是在實務當中往往存在許多與決策非常相關卻難以量化或具有不確定性的前瞻性信息，這些信息不能直接或間接被驗證，如果可驗證性仍是如實反映的組成部分，那么這些與決策相關的信息會被剔除，極大影響會計信息的有用性。因此把可驗證性單獨列為一項增進性質量特征，是為了避免將不可驗證但具有預測價值的信息排除在外；其次，可驗證性不能防止計量方法的偏向，不能擔保所選用的方法是恰當的，也就不能保證計量結果的準確性，如果選用的方法不具備客觀中立性，即使驗證出來的結果再正確亦不能如實反映；最后，從可驗證性與如實反映的邏輯關系來看，可驗證性是與歷史成本模式相聯系，而如實反映則是站在反映現在事項和預測未來結果的角度上，兩者功能不同。因此，把可驗證性獨立出來是合理的，其能使整個財務信息質量特征體系更為邏輯化和規范化。

（2）無重大錯誤成為如實反映新的組成要素。無重大錯誤是如實反映的重要保障，是規范如實反映的會計信息質量特征。會計是一個一環扣一環的信息系統，一旦一個環節出現錯誤，那么就談不上如實反映。無重大錯誤之所以如此受到重視，是由其要求特性決定。首先，要求起點無重大錯誤，即會計原始資料無錯誤；其次，要求過程無重大錯誤，即會計處理程序無錯誤；最后，要求結果無重大錯誤，這是對于會計報表的要求。由起點到結果整個過程所產生的會計信息的無重大錯誤，對如實反映經濟業務有促進作用。

然而，無重大錯誤中“重大”的概念難以清晰定義，更難以量化。無重大差錯不代表信息達100%精確，仍存在一定的估計特性，究竟如何判斷重大程度？這些問題有待進一步探討。

四、 我國會計準則會計信息質量特征與聯合概念框架會計信息質量特征的比較分析

1. 會計信息質量特征在結構上的比較。聯合概念框架會計信息特征有一定的層次性和邏輯性，它分為基本性會計信息質量特征和增進性會計信息質量特征。同時聯合概念框架對基本性和增進性會計信息質量特征的運用進行了規范，即以決策有用性為目標起點，會計信息要決策有用，它必須要具備相關性和如實反映的條件，如果會計信息可比、可驗證、及時以及可理解，那么會計信息有用性將得以放大和提高。可見，基本性質量特征是會計信息必須具備的條件，增進性質量特征對基本性質量特征起鞏固和加強的作用。如此劃分能明確不同質量特征的重要性，當質量特征間出現矛盾的時候，會計人員可以根據聯合概念框架所規范的各會計信息質量特征的重要性次序進行適當的取舍。

反觀我國會計信息質量特征體系，八項質量特征是平行并排的關系，并沒有闡述相互之間的邏輯結構，也沒有區分相互之間的層次，沒有確定哪些是主要質量特征，哪些是次要質量特征，而且部分會計信息質量特征之間還存在相互矛盾的地方，如相關性和可靠性、謹慎性和中立性等。如果我們不對這些會計信息質量特征的層次邏輯結構做好規范，會計信息的客觀性和可信性將大受影響。因此我國建立以目標為導向、各會計信息質量特征概念清晰、邏輯層次分明的信息質量特征框架已迫在眉睫。

2. 會計信息質量特征在內容上的比較。在現今國際大環境下，各國互相借鑒，互相合作、共同發展已是大勢所趨，我國在發展的進程中往往也會學習國際較科學的研究成果和經驗，我國財政部于2010年發布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，那么在會計信息質量特征的內容設置上我國是否也會向聯合概念框架趨同依然存在商榷之處。

（1）如實反映代替可靠性的合理性分析。FASB和IASB認為可靠性定義過于廣泛，決定把可靠性代之以如實反映。我國在2006年《企業會計準則》中規定：“可靠性要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整”?？梢?，我國對可靠性的內涵規定比較簡單，僅僅強調了會計信息的真實性，其實質即如實反映，所以我國可借鑒聯合概念框架，考慮把如實反映代替可靠性，更好更清晰地突出其本質內涵。

（2）保留實質重于形式的合理性分析。根據FASB關于不將實質重于形式納入聯合概念框架中的解釋，他們認為如實反映就已要求會計信息要按照經濟實質反映經濟現象，而不是按照法律形式來反映，這其中已經包含了實質重于形式的含義，按照不同于經濟實質的法律形式來反映經濟現象會導致無法如實反映的結果發生。

FASB追求簡化實用的理念是值得肯定的，不過，任何概念的出現并得到流行，都有它的理由。盡管實質重于形式與如實反映的提法相似或一致，但是實質重于形式被人們廣泛應用，就不應視而不見。實質重于形式是會計核算的精髓，會使如實反映更為可信，對如實反映具有鞏固加強的作用。

從我國的現實環境來看，經濟業務和金融工具日益發展，一些企業濫用實質重于形式進行會計舞弊，情況不甚樂觀。由于經濟實質與法律形式固有的模糊性，兩者發生矛盾的時候，就會造成主觀與客觀的碰撞，導致會計人員在職業判斷中對實質與形式的爭辯，這就為他們主觀臆斷地進行會計處理提供了借口，嚴重影響會計信息的質量。在這種情況下我們更應該清晰定義實質重于形式的概念，所以強調實質重于形式是客觀需要。

3. 保留謹慎性的合理性分析。謹慎性原則一直都是比較有爭議性的會計信息質量特征。FASB和IASB認為謹慎性與中立性存在矛盾，影響財務信息的如實反映，因此謹慎性沒有列入聯合概念框架當中。然而從環境角度出發，謹慎性存在的合理性就是基于充滿不確定性和風險的經濟環境。有時候謹慎地反映對資產、負債、利潤的估計是可取的。在決策有用觀下，企業是一個契約組合體，會計謹慎性是信息不對稱，利益不對稱條件下契約各方博弈的一個均衡結果，這有利于遏制各方的機會主義傾向，在一定程度上也就保證了中立性。謹慎性是服務于會計目標，也伴隨會計目標的發展而發展。

從我國現實環境來看，我國新興市場仍需完善，虛夸資產和盈余的“樂觀傾向”依然存在，會計人員整體素質仍需進一步提高，風險評估體系仍有改進之處，引入謹慎性原則能在會計確認、計量、記錄和報告過程中能體現對價值變化的不確定幅度的剔除，能讓信息使用者知道風險所在，對保證會計信息質量更具作用。通過分析我們認為謹慎性有其存在的合理性，應考慮繼續沿用謹慎性，但也要注意規范好謹慎性的概念和運用標準，不能機械低估資產和利潤。

五、 總結與啟示

此次聯合概念框架關于如實反映與可靠性的變革對會計信息質量特征體系的發展產生重大影響，有幾點是值得肯定的。第一，如實反映的定義比可靠性更為清晰，將如實反映代替可靠性能更好地突出會計信息質量特征的核心要求，使會計基本理論的發展更具方向性。第二、聯合概念框架中如實反映的內部邏輯關系更為合理。如把如實反映提高到基本性財務信息質量特征，凸顯其本質；同時把可驗證性獨立于如實反映，剔除了兩者內在的矛盾之處；又將無重大錯誤納入如實反映作為其二級質量特征，規范了如實反映的標準條件。

以會計準則國際趨同為背景的聯合概念框架的出臺，為我國推動會計基礎理論的進一步發展提供了非常有價值的借鑒意義。通過上述比較分析可以看出，第一，我國目前要致力于構建財務概念框架，清晰地明確好各個會計概念的定義及范圍，闡明各個會計概念之間的內在邏輯聯系，建立有層次性的財務會計概念框架；第二，中國作為國際上的重要一員，爭取與國際共同進步發展已成大勢所趨，但在與國際趨同的進程中，我國不能盲從，在適度借鑒的同時必須考慮自身情況，有所創新，保有中國特色，構建適合我國國情的財務會計概念框架；第三，通過比較SFAC NO.2和聯合概念框架，我們發現兩者涉及的會計概念以及整體框架仍有許多相同重合的地方，可見FASB和IASB在共同修訂聯合概念框架的過程中，主導權主要握在FASB手中，因此我國要想保持良好的發展勢頭，就要轉變以往僅僅是借鑒國際成果的角色，主動參與國際會計準則趨同的各項討論制定活動當中。

參考文獻：

1. FASB.Statement of Financial Accounting Co- ncepts No.8--Conceptual Framework for Financial Reporting.美國財務會計準則委員會（FASB），2010.

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5. 葛家澍，陳朝琳.財務報告概念框架的新篇章——評美國FASB第8號概念公告.會計研究，2011，（3）：3-8.

基金項目：廣東省哲學社會科學“十二五”規劃2011年度學科共建項目（項目號：GD11XGL16）；廣東高校優秀青年創新人才培育項目（項目號：z9992012）；廣州市社科項目（項目號：08B24）；廣商校級課題（項目號：08YJRC63005）。

作者簡介：孫燕東，廣東商學院副教授，管理學博士； 謝小瑩，廣東商學院會計學碩士生。

收稿日期：2012-05-18。