基于IASB和FASB聯合概念框架對財務報表改進的探討

摘 要：2008年10月16日，IASB與FASB聯合發布了《財務報表列報的初步觀點（討論稿）》；2011年7月，IASB強調其一直致力于研究財務報表編制的原則，以確保適當地列報分類信息并使報表中的信息一致地反映列報主體的經濟行為。結合全面收益觀對IASB和FASB聯合概念框架討論稿進行評價，分析聯合概念框架及財務報表列報變革對我國的啟示，并推出適合我國會計準則的財務報表，使我國財務報表進一步與國際趨同。

關鍵詞：財務報告改進；全面收益觀；資產負債觀

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1673-291X（2012）17-0148-02

一、對IASB和FASB聯合概念框架討論稿的評價

（一）對IASB和FASB聯合概念框架討論稿中資產負債表的評價

1．IASB與FASB聯合概念框架構建的資產負債表按照經濟活動的功能分類，優點鮮明，便于了解各資產、負債用于何種活動，盡可能準確地預測可能產生的現金流量，準確評估企業未來價值，有效地在三大報表間實現勾稽關系，利于報表的可理解性。

2．列報各項目分解適當，既能滿足使用者對各項目信息的需求，又不致分解過細造成信息冗余。

3．各項目間關系清晰，各項活動資產合計－各項活動負債合計＝各項活動凈資產合計，各項活動凈資產合計=權益總額，體現了全面收益衡量企業凈資產變化的思想。

4．資產、負債和權益在一欄中分段列示，列示出各項活動的凈資產合計數，且其總和等于所有者權益，直接體現了全面收益觀的思想。但它沒有直接體現會計恒等式“資產=負債+所有者權益”，是對已經使用了500多年的復試簿記的挑戰。

5．列示終止經營的思想雖然是現代會計領域較先進的理念，且對其列示也具有一定的合理性。但就我國現階段而言，由于我國普遍存在企業經營周期明顯短于發達國家的情況，對于終止經營的列示情況較復雜，現在的會計水平還遠不能滿足列示終止經營活動的要求，且由于改革是循序漸進的，在現行報表的基礎上增加終止經營項目，勢必造成使用者難以理解的模糊局面，背離了決策有用性的要求。列示終止經營具有很重要的現實意義，隨著會計發展的逐漸成熟，終止經營項目一定成為財務列報重要組成部分。

6．所得稅是衡量一個企業盈利水平的重要因素，也是衡量企業對社會貢獻程度的指標。社會是企業賴以生存的基礎，同時也為企業的發展提供了良好的空間，在愈來愈重視企業社會責任的背景下，單獨報告所得稅活動具有里程碑式的現實意義。

（二）對IASB和FASB聯合概念框架討論稿中利潤表的評價

1．采用一表法報告全面收益與其他形式相比而言更具優勢。首先，全面收益的所有構成項目都是企業創造的價值，其他全面收益項目與凈利潤項目對于衡量企業的財務業績同等重要，可以保證業績報告的完整性。否則如果將全面收益分割為兩張表或在所有者權益變動表中反映，會引起報告使用者不恰當的關注兩張表間的差異或忽視其他全面收益的內容。其次，全面收益表采用一表式報告，如果同時允許多種全面收益報告形式，使全面收益表失去了可比性，不利于使用者理解和使用這些信息。

2．各項目按照經營活動、投資活動、籌資活動分類有助于了解企業所創造價值的來源，評價企業盈利質量，同時有助于評價企業的可持續發展能力。

3．實現了三張主表間的勾稽關系，有利于幾張表在橫向保持一致，使報表聯系更緊密，提高了報表的透明度。

4．報表項目分解充分，使用者可以清晰了解各大項中具體內容及收入費用的來龍去脈，解除以往使用者對報表項目的迷惑。同時分解列報可以有效地預測企業未來財務信息，幫助使用者對企業價值做出合理評價。

5．全面收益表對企業盈利能力的反映更全面，保證業績報告的完整性與合理性。

（三）對IASB和FASB聯合概念框架討論稿中現金流量表的評價

1．與資產負債表和全面收益表具有相同的項目分類特征，便于了解相同業務活動的而來龍去脈及產生的經濟效果。

2．我國報表改革要遵循漸進式，我國對現金流量表的改革是建立在現行報表的項目基礎上的，上表中有很多就目前來講我國不確認或準則另有規定的項目，這些項目排除在外。

3．終止經營的列示問題在前述資產負債表的部分已經做出說明，同理也不予列示。

4．所得稅活動產生的現金流量依然與其他稅費單獨列示。

（四）對IASB和FASB聯合概念框架討論稿中所有者權益變動表的評價

所有者權益變動表內容簡潔，清晰明了，但與我國現行所有者權益變動表內容與格式相差甚遠。由于我國所有者權益變動表的一個重要作用是揭示全面收益的內容，但在改進的利潤表中已經列示出了其他全面收益的內容，所以對所有者權益變動表的改革僅僅在于將全面收益以總額列示即可。

二、基于IASB和FASB聯合概念框架對財務報表的具體改進措施

（一）對資產負債表的改進

資產負債表作為描述企業經營和財務狀況的主要報表，尤其是在資產負債觀盛行的現代會計領域中，資產負債表是報表的核心，改進資產負債表是報告改進的基礎。由于前述報表改進的基本思路是漸進式的調整，所以報表項目沒有較大變動，所做的細微調整只是按照全面收益觀的理念與思想進行的變動。

1．復式記賬法深入會計發展的基本歷程，其影響難以磨滅，依舊按照復式記賬觀點列示資產負債表。

2．繞過利潤表直接計入資本公積的項目，還原成利潤表項目，從資產負債表資本公積項目中扣除，使資本公積只反映資本投入溢價金額，更符合資本公積本質。

3．恢復舊準則時把壞賬準備、存貨跌價準備、累計折舊、固定資產減值準備直接在在產負債表中相對應項目下列示出來，使報表使用者更加重視這些項目的變化。

4．由于所得稅項目單獨列示，負債欄中應交稅費項目包括除所得稅以外的應交稅費內容，應交所得稅在所得稅大項中列示。

5．長期待攤費用一直是會計界存在較大爭議的問題，雖然出于種種考慮，我國現行做法是將其列示在資產負債表中作為資產看待，但事實并非如此，長期待攤費用在本質上是費用項目，這就造成允許費用掛賬，造成虛夸資產的局面，在研究過程中試圖改變這一做法，將作為長期待攤費用項目列示到其他非流動資產中。

（二）對利潤表的改進

利潤表是反映企業經營業績最主要的報表，它一直使用者最為倚重的報表，一度超越資產負債表成為第一主表。雖然資產負債觀使利潤表成為資產負債表的副表，但它的地位仍不可動搖。IASB與FASB聯合概念框架的一個重要方面就是構建全面收益表，使利潤表反應的內容更全面、詳盡。我國報表改革應遵循漸進式原則，對全面收益表的構建只是在原利潤表凈利潤的基礎上增加其他全面收益的內容，原凈利潤部分只是根據全面收益內容調整的需要做出細微的調整。

FASB列舉了根據現行會計準則予以確認的屬于全面收益但不屬于凈收益的項目，這些項目有外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券上的未實現利得和損失，現金流量避險工具上的利得和損失。這些項目的共同點都是未實現的，統稱為“其他全面收益”。

1．經過細微調整的現行利潤表的凈利潤部分。在改革報表的同時應考慮與現行利潤表的銜接部分，循序漸進的進行才不會對會計實務產生沖擊，以防造成改革步伐混亂。全面收益表中凈利潤指標依然具有重要意義，目前，企業計算可供分配利潤、對外籌資，交納稅金等方面，都需考慮凈利潤指標。全面收益表在未來相當長的時間內仍然是凈利潤和其他全面收益共存的局面，全面收益難以很快的替代凈收益，保留凈利潤指標是改革報表的需要，同時也是會計實務健康發展的需要。

2．其他全面收益部分。根據其他全面收益各項目的特點匯總成如下三部分內容：第一是那些繞過利潤表直接計入資產負債表中資本公積的項目。比如可供出售金融資產公允價值變動和股權投資差額等。這部分信息從性質上講屬于收益，只是為了防止企業進行利潤操縱而作為資本公積處理。第二是未實現的資產持有增值項目。如資產評估增值、金融工具公允價值變動利得與損失、投資性房地產轉換差額等。由于謹慎性原則，持產損益并未完全在報表上反映，這種收益處理方法的非對稱性顯然不合理，應將其記入到其他全面收益項目中。第三是會計上目前既未確認也未實現的項目。比如自創商譽、人力資源等。由于這些項目計量的可靠性低，列示與披露問題還需會計理論與技術的進一步發展，目前只是盡可能在報告披露部分進行說明，隨著經濟業務的復雜化，將有更多的項目披露。

全面收益并非企業的“全面”收益，它的理想內涵有待所有資產和負債采用現行價值計量后才可能達到。各國準則制定機構通常采用列舉法來界定全面收益，將隨著企業經濟事項的復雜化而項目擴大。

（三）對現金流量表的改進

現行現金流量表項目按照經營活動、投資活動、籌資活動功能分類，與前述改后的報表具有較好的勾稽關系，其形式接近財務報表改后模型。IASB和FASB聯合概念框架討論稿的現金流量表按照改進后利潤表的方式將成本支出，銷售費用和管理費用詳細列示，我們改革的重點也只是將某些數額較大的項目詳細列示，企業可以根據具體情況進行細分，具有較大的靈活性。與現行現金流量表相比，改后的現金流量表在內容上沒有變化，所做的具體調整只是以資產負債表的項目分類為基礎，考慮與全面收益表項目間的關系，使現金流量的項目與全面收益表的項目具有明晰的一一對應關系，增強報表的可理解性。

（四）對所有者權益變動表的改進

因為現行所有者權益變動表的作用之一是列示全面收益的內容，所以對于所有者權益變動表部分所做的調整只是按照全面收益的觀點將原所有者權益變動表列示的其他全面收益項目與凈利潤項目合并成為全面收益列示，實現所有者權益變動表的真正意義。

IASB與FASB聯合概念框架討論稿一經出臺就引起世界范圍廣泛討論，隨著經濟的世界一體化發展，會計國際趨同的需求愈來愈高，其對提供高質量的財務報告，順應國際發展趨勢，滿足國際會計協調具有重要的意義，期望更多的人參與到財務報告國際趨同的研究中來，為我國財務報告體系的進一步完善盡一份力量。

參考文獻：

[1] IASBFASB．Discussion Paper：Preliminary Views on Financial Statement Presentation．2008，（10）.

[2] 葛家澍．試評IASB\\FASB聯合概念框架的某些改進——截至2008年10月16日的進展[J]．會計研究，2009，（4）.

[3] FASB．論改進企業報告：美國注冊會計師協會財務報告特別委員會綜合報告[M]．陳毓圭，譯．北京：中國財政經濟出版社，1996.

[4] 張金若，宋穎．關于企業財務報表分類列報的探討[J]．會計研究，2009，（9）.[責任編輯 高惠琦]

收稿日期：2012-05-15

作者簡介：陳欣（1984-），女，黑龍江海倫人，碩士，助教，從事財務財計理論與方法研究；王菲（1984-），女，黑龍江哈爾濱人，本科，從事財務財計理論與方法研究；邢曉宇（1984-），女，黑龍江哈爾濱人，本科，從事財務財計理論與方法研究。