對我國增值稅征收范圍的探討

[摘 要]2012年1月，在上海正式對交通運輸業和部分現代服務業由營業稅改征增值稅。我國增值稅開征以來，從動態看其征收范圍不斷擴大，從靜態看其征收范圍還沒有覆蓋服務業，這樣從稅制原理角度看違反了其征收范圍應覆蓋所有商品和勞務。本文在介紹我國增值稅征收范圍發展的基礎上，探究其覆蓋面窄的影響因素，同時結合2012開始的增值稅擴圍，指出未來研究重點，深化增值稅試點改革，研究行業稅負變化問題以及關注引發的財政體制和征管機構調整問題。

[關鍵詞]增值稅 征收范圍 稅制改革

自1954年法國開征增值稅以來，在短短幾十年內它迅速被世界上的其他國家所采用。如此迅速的蔓延速度只能說明一個問題，增值稅有其他稅種無法比擬的優勢。簡單的說它很好地體現了稅收中性，解決了重復征稅的問題。然而增值稅這一優勢的發揮需要其征收范圍具有全面覆蓋性，涉及的地域要廣、征稅范圍要完整，否則就會產生重復征稅扭曲市場的行為。20世紀70年代末，我國引入了增值稅，最初只在上海等部分城市針對部分貨物征收。1994年的稅制改革奠定了增值稅的主體位置，開始對與貨物密切相關的加工修理修配勞務課稅。2009年增值稅轉型改革將機器設備納入增值稅抵扣的范圍。隨著我國經濟的發展迅速，專業分工細化，服務業越來越成熟。增值稅擴圍勢在必行，從2012年1月開始，將在上海對交通運輸業和部分現代服務業改征增值稅，由此拉開了增值稅擴大征收范圍改革的序幕。在改革進行的同時，我們需要借鑒歐盟國家的成功經驗，分析我國增值稅征收范圍窄的原因，關注和解決改革帶來的行業稅負變化問題、征管機構問題以及財政體制問題。使增值稅能更好的發揮其公平各個行業的稅收負擔的作用，同時促進我國服務業的發展，幫助產業結構優化升級。

一、我國增值稅征收范圍發展概況

1979年我國首次引入增值稅，征收范圍僅限于少數產品或是行業。主要是重復征稅問題比較嚴重的的機器機械等五類貨物。1981年，國務院決定對部分工業公司試行增值稅，這樣征收范圍開始包括生產農業機具、日用機械及零部件，機器機械的工業公司。從1983年1月1日開始，按照1982年財政部頒布的《增值稅暫行辦法》的規定，在全國范圍內實行增值稅，同時把縫紉機、電風扇、自行車三項產品納入征收范圍。1984年，國務院發布《中華人民共和國增值稅條例（草案）》增值稅的征收范圍擴大到12種工業產品，增值稅從此成為正式稅種。之后在1986年、1987年及1988年又對增值稅的征稅范圍進行了調整，將關系國計民生但重復征稅嚴重的紡織品、日用電器、服裝、化學纖維、有色金屬、礦采選產品等納入征收范圍。增值稅征收范圍經過這幾年的擴大和發展取得了積極的效果，但其只是對貨物征收，沒有涉及勞務，范圍仍舊過窄。

1994年為了適應我國經濟的快速發展，借鑒國外增值稅的成功實踐經驗，進行了稅制改革。征收范圍由過去只對部分貨物的工業生產環節擴大到對所有貨物和加工修理修配勞務。此后直到2012年增值稅擴圍，這期間增值稅的征收范圍沒有大的變動。經過這么多年的發展我國增值稅的免稅范圍主要包括農業生產者銷售的自產農產品、古舊圖書、避孕藥品和用具等以及財政部、國家稅務總局規定的其他征免稅項目。

目前國外大部分國家將服務業納入了增值稅的征收范圍。以法國為例，1954初次開征增值稅時僅限于工業生產領域和商業批發；1968年擴大至商業零售環節和農業；1978年后逐步擴大至服務業。發展中國家以印度為例，它于1994年開始對保險、電信和股票經紀服務業征收增值稅，之后范圍逐步擴大，并于2011年起對商品和服務全面征收增值稅。對于增值稅的免稅范圍較好的實踐樣本為OECD報告，其將免稅項目分為標準免稅和免稅兩個類別。借鑒外國的有益經驗，我國增值稅的征收范圍應盡快覆蓋服務業同時對免稅范圍的選擇應更加謹慎。

二、我國增值稅征收范圍覆蓋面不全及其原因分析

增值稅本身所具有的稅基寬廣、內部約束性強以及稅收中性的特點使其成為很多國家的主體稅種，當然包括我國。從征稅范圍的角度來看，它要求覆蓋各個行業和各種經濟活動以及經濟運行的種種環節。假如增值稅的征收范圍不是全面覆蓋，那么增值稅的征收鏈條就不完整，這樣在鏈條斷裂的地方就會產生重復征稅，扭曲市場行為，違反稅收中性的原則。

我國增值稅的征收范圍的一般規定對是銷售貨物、加工修理修配勞務以及進口貨物的行為征收增值稅。由此可以看出其僅對加工修理修配勞務課征，而并沒有將建筑業、郵電通信業、文化體育業等勞務納入其征收范圍。從稅制原理來看，增值稅應覆蓋所有的商品和勞務。從世界各國的成熟經驗和真實實踐來看，部分國家在開征增值稅時就將服務業納入征收的范圍，另外一些國家在擴圍過程中逐步覆蓋服務業。隨著經濟的發展，我國的服務業實力越來越強，增值稅的征收范圍覆蓋面不全將不利于我國服務業的的發展。隨著從2012年增值稅擴圍改革的開展，我們也需要進一步探究這些年來影響我國增值稅征收范圍因素。

（1）經濟發展水平的影響

從增值稅的發展過程來看，增值稅的征收范圍與社會經濟發展水平正相關。20世紀70年代末，隨著我國的改革開放，國家鼓勵第二產業制造業的發展，總體來講經濟發展水平低，增值稅的征收范圍僅限于生產環節的少數工業產品。到20世紀90年代，我國經濟得到了突飛發展，第二產業已經比較成熟，此時增值稅已經覆蓋了全部貨物和加工修理修配勞務。進入21世紀以來，我國經濟發展達到一定的階段，第三產業服務業在產業結構中所占的比例越來越大，專業分工日益細化。但我國仍對大部分的服務業征收營業稅，重復課稅嚴重，加重服務企業負擔，使企業內部生產化趨勢加劇。94年以來我國的增值稅征收范圍沒有變動，主要在于經濟發展水平高度不夠，服務業尚未形成規模，如今服務業在經濟中的地位提升，需要增值稅擴圍，為經濟發展保駕護航。

（2）政府稅收征管水平以及稅收政策目標

政府稅收征管水平的高低同樣與增值稅征收范圍成正比。征管水平低，意味著征收應納稅額的成本高或無法有效核算征管應納稅額。我國在20世紀八九十年代，稅務機關征管水平低，核算應納稅額的方法不成熟，增值稅的征收范圍主要集中于便于管理核算的工業產品的部分生產環節。進入21世紀，信息技術越來越成熟，電子化操作使稅務機關的征管能力大大提高。這為增值稅擴圍提供了技術基礎。

94年稅改之后，增值稅和營業稅成為兩大稅種。這種制度在當時看，對經濟的發展，在促進地方政府發展積極性發面都是符合稅收政策目標的。增值稅作為我國的主體稅種之一，在籌集財政收入方面起著重大的作用，為國家職能的發揮提供了堅實的經濟基礎。近幾年，市場經濟發展飛速，稅收政策的目標應是促進公平競爭，減少商品稅對市場行為的扭曲。逐步縮小重復征稅的營業稅，擴大增值稅的征稅范圍，對于服務業的健康發展已經勢在必行。

（3）94稅改奠定的增值稅和營業稅的重要地位

增值稅和營業稅作為我國的兩大稅種，兩者對稅收收入的貢獻是巨大的。在2010年，增值稅占稅收總量的28.8%，是國內第一大稅，營業稅占稅收總量的15.2%。兩者合占近一半我國的稅收收入。增值稅擴大征收范圍，就意味著在服務業中改營業稅為增值稅，不降低稅率的情況下，合并后的增值稅將在稅收中一枝獨大，這樣的稅制結構不利于我國的財政安全。這也是這么多年來增值稅遲遲沒有擴圍的一個影響因素，現在需要重新認識這個問題，實現增值稅的逐步擴圍。

增值稅是共享稅，75%的稅收收入歸中央，25%的稅收收入歸地方；營業稅是地方的主體稅種，地方政府財政對營業稅的依賴度高。增值稅擴圍，將使本來已經捉襟見肘的地方財政面臨更大的困境，中央和地方的收入分成比例將不再適用，需要中央政府為地方政府需找新的稅收來源，這意味著分稅制體制需要重新構建。并且我國設立了國、地稅兩套征管機構，國家稅務局負責征收中央和中央、地方共享稅種，地方稅務局負責征收地方稅種，這樣提高了增值稅擴圍的難度。因而增值稅擴圍試水選擇在國地稅不分的上海進行。

三、增值稅征收范圍未來研究重點

2012年在上海的交通運輸業和部分現代服務業拉開了增值稅征收范圍改革的序幕。隨著改革的進行，我們也要不斷思考和解決改革中所出現的問題，加快推進增值稅的覆蓋面，逐步覆蓋服務業，發揮其良好的職能作用。

（1）遵循漸進原則，推進增值稅試點進程

規范的增值稅制度要求征收范圍寬廣，涉及地域完整以保證增值稅鏈條的不斷裂。現在進行的增值稅征收范圍的改革，想要以點變線，以線變面，最終在全國實現。現在的試點區域和非試點區域人為的劃分了地域界限，造成增值稅產業鏈條的斷裂，違背其抵扣原理。造成試點區域和非試點區域企業所承擔的稅負不同，，并且直接影響下游企業的計稅依據。這種情形不是長久之計，必須遵循漸進原則的基礎上，參考借鑒國情與我國類似的國家的經驗，盡快研究如何使增值稅擴圍盡快在全國范圍內推廣。

（2）解決改革引發的行業稅負變化問題

上海進行營改增時間不長，不少企業和專家反應物流企業稅負不減反增。這與政策制定之初的目標是相違背的，究其原因在于當前情況下增值稅抵扣鏈條不完整，進項稅額難以充分抵扣。在自身抵扣困難的同時，這些物流企業的客戶為了抵扣他們的增值稅就會要求物流企業開具發票，又間接導致物流企業成本的上升。

國家已經采取措施，對在試點過程中對稅負增加的企業予以財政補貼。但這只是短期的解決因試點只在部分區域進行導致的稅制銜接帶來的抵扣不完整，以致于稅負不減反增問題。在接下來的改革中，一方面國家要考慮稅率制定的合理性，另一方面物流企業應從自身出發，規范自己經營的各個環節，使分工專業化，更好的享受稅收政策改變為自己帶來的優勢。

（3）關注改革引發的財政體制和征管機構調整問題

我國目前的財稅體制仍是分稅制，增值稅是中央與地方的共享稅，營業稅是地方稅。增值稅的擴圍將使營業稅逐步并入增值稅。毫無疑問分稅制的基礎將受到沖擊，地方需要新的財政稅源以滿足其有效行使建設基礎設施、提供公共服務的職能。財政體制改革問題需要得到足夠的重視。同時這也需要國稅和地稅對稅收收入的征管方式作出調整，否則將嚴重影響增值稅征收范圍改革的進程。

四、結束語

自20世紀70年代末我國開征增值稅以來，在借鑒外國成熟擴圍經驗后，得到了良好的發展。增值稅的征收范圍一直沒有覆蓋服務業這一情況也一定程度阻礙了我國產業結構升級和經濟發展。在經濟發展水平和征管水平等各項條件成熟之后，2012年，上海首開先河拉開了增值稅征收范圍改革的序幕。繼續學習外國經驗探索改革過程中遇到的問題，探索和完善適合我國國情的增值稅制度，更好的發揮增值稅公平市場競爭的作用。

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作者簡介：王為清（1989—），女，河北邢臺人，天津財經大學碩士研究生。