中國會計生態建設的要求和內涵:低碳經濟視角

摘要 低碳經濟對會計的影響和作用在于整個會計生態，對會計生態所屬的主體、客體和環境也就提出了全面性、直接性和深遠性的改革建設要求，如此就需在碳會計體系建設以及借鑒低碳經濟發展的一些做法方面把好中國會計生態的重要內涵。

關鍵詞 低碳經濟；會計生態；碳會計體系

中圖分類號 F23 ［文獻標識碼］Ａ ?眼文章編號?演1673-0461(2012)08-0089-04

一、引 言

會計是一定環境條件下的會計，是處于一定生態格局中的會計；它必然要受到低碳經濟的強烈影響。低碳經濟作為一種全新的經濟發展方式，是經濟產出與資源環境這一矛盾發展的必然結果，是對傳統經濟發展方式的修正；它所要解決的能源高效利用、清潔能源開發、追求綠色GDP等問題，以及在能源技術和減排技術創新、產業結構和制度創新以及人類生存發展觀念轉變中所實施和實現的節約能源、保護環境、實現經濟可持續發展等，必然會在會計領域中得以反映。2010年由ACCA（特許公認會計師公會）組織的主題為“碳會計：低碳經濟的催化劑”理念先導論壇在深圳的舉行，可說是低碳經濟發展方式對傳統會計理論與實務的一種挑戰宣言，它既催生了低碳經濟下會計的改革必然性和盡快適應性；也昭示著會計生態建設文明化、實效化的理性回歸。

會計生態是會計在按其所特有的內在邏輯安排、所遵循的發展變化規律運行于市場時，逐漸形成擁有一定功能特點和結構特征的動態平衡系統（靳能泉，2009）；這種系統是處于不同時空的會計生物，為了謀求其自身發展、自身和環境的和諧而展開活動和運動進化時所形成的共同地理區域和相互依存關系；這種會計生物即是會計生態的主體，包括需求主體、供給主體、管理主體和媒介主體等個體與共體；這種關系包括會計生物間的關系、會計非生物（主指會計生態的客體，即會計信息和會計服務及圍繞其展開的相關活動）間的關系、會計生物與非生物間的關系（即影響、制約、促進或推動會計生態主客體自身及其相互間發展的會計生態環境）。[1]市場經濟中的會計生態，離不開一定的國情土壤及其相關環境條件；中國會計生態在中國特色的國情土壤孕育和滋生中，也就離不開低碳經濟的時代化要求。可以說，低碳經濟的發展必然和必須地對中國會計生態的主體、客體和環境等方面提出最新的建設發展要求，也客觀直接地需要對中國會計生態建設發展的內涵加以補充和完善。

二、低碳經濟與會計關系研究的現狀

“低碳經濟”的實質是經濟效率和生態效率的統一，其核心是能源技術創新和低碳制度創新的結合，其目標是社會經濟發展和生態系統平衡的共贏。[2]以“三低”（低能耗、低污染、低排放）和“三高”（高效能、高效率、高效益）為特征的低碳經濟已經受到全世界的關注，低碳化甚至零碳化已成為全球經濟未來發展的必然趨勢。[3]由此也就逐漸引起會計學界對京都協定書框架下排污權交易制度、企業碳排放與交易等特定環境問題之會計處理規范的高度重視和廣泛參與，尤其是政府間氣候變化專門委員會第四次會議公報的發布與哥本哈根世界氣候大會的召開，使得會計學界對碳會計問題的研究進入了一個全新的高速發展期。[4]

當前，關于低碳經濟對會計的影響或作用的研究，既有國內外政府或相關非營利組織在環境會計學方面的大量文獻和著作可作參考借鑒，也有以FASB下的緊急任務小組（EITF）和IASB等組織發布的草案、公告或準則為基礎；[5]但這些研究基本都僅限于碳會計核算和監督的基本原則性方面，沒有從會計本身所具有的生態特性和特質出發，致力于密切和維護會計人、會計事、會計物與會計法、會計理、會計情之間環環相扣關系的正常訴求和需求去著手。因此，如果將會計放在生態的廣闊視野內，站在全球氣候變化下低碳經濟需有生態學的意識和生態管理的觀念去關注和重視的高度；那么，基于“會計生態是處于不同時空的會計生態主體，在按會計所特有的內在邏輯安排、所遵循的發展變化規律運行于市場，謀求其自身發展、自身和社會與自然的和諧時，圍繞會計信息和會計服務展開活動所形成的擁有一定功能特點和結構特征的動態平衡系統”的認識，不難得知，低碳經濟對會計的影響和作用就不僅僅在會計核算系統，而在于整個會計生態；在于對會計生態三個基本要素（即會計生態主體、會計生態客體、會計生態環境）的全面、深入和持續的改革創新要求。換句話說，將低碳經濟在生態平衡和生態效率上的理念、要求和做法應用于中國會計生態建設，探討低碳經濟對中國會計生態建設的變革訴求，建設適合低碳經濟發展所需的中國會計生態體系，就具有重大的現實意義和指導價值。

三、低碳經濟對中國會計生態建設的要求

（一）對會計生態主體的要求是全面的

1.低碳經濟對會計生態管理主體的要求

會計生態主體包括會計生態需求主體、供給主體、管理主體和媒介主體等個體與共體，其中會計生態管理主體主指對會計生態中的客體、環境及其他主體直接實施管理或間接施加影響的權力機構或權威部門及其人員，包括政府及其相關的一些部門和人員，如財政、稅務、工商，以及證監會、銀監會、會計學會等。低碳經濟對會計生態管理主體的要求主要表現在：一是伴隨低碳經濟存在發展的會計核算對象與作用范圍界定，政府及其官員們需要及早認知、牢牢把握，并承擔起碳會計改革研究與推動方面的引導和監管責任；二是會計生態管理主體將低碳經濟發展模式納入社會經濟發展戰略視野后而在產業結構調整、區域布局、技術進步和基礎設施建設等方面為向低碳經濟轉型積極創造條件的過程中，對碳會計確認、計量、報告方面的規定性需要及時出臺和實施相關政策制度，對碳會計信息需求和供給方面需要做些深入思考或系統工作，確保碳會計的信息對稱和碳會計服務需求者的質效；三是會計生態管理主體對適應低碳經濟發展需要的碳會計存在、發展和作用在自己充分認識和掌握的同時，必須向社會公眾尤其是會計從業人員加強宣傳、教育，督促其學習運用碳會計的基本理論與政策；四是應從戰略高度重視低碳經濟發展出發，積極借鑒發達國家低碳經濟發展與碳會計建設的經驗，逐步建立我國發展低碳經濟和碳會計的政策框架與理論體系，并盡快付諸實施以指導實踐，等等。

2.低碳經濟對會計生態需求主體的要求

會計生態需求主體是指會計信息的使用者和會計服務的享受者，他們在會計生態中處于一定的劣勢或弱勢；尤其在低碳經濟發展時期，他們對低碳經濟乃至相伴而生的碳會計的認知表現出相當的無知性或茫然性、對其利用表現出較大的盲目性或隨意性。這就要求會計生態需求主體必須在低碳經濟和碳會計方面盡快提高知識儲備力、信息理解力和服務接受力等，全面把握碳會計的發展態勢和應用領域，避免產生對正確的信息理解不深透、或對不正確的信息做出自以為是的評判而進行傳播、使用，使碳會計信息沿著不正常、不健康的通道散播流傳。同時，會計生態需求主體還應克服分處各地、協調能力不足，缺乏集合體共同參與決策的民主科學性等不足，不僅要對自己所需要的信息服務關心和關注，還需在碳會計信息這類公共信息的公眾會計意識和消費者群體權利意識上能夠實現低成本地達成契約、自主性地進行決策，更需對碳會計信息需求的社會化和公共化要求加深了解、增強適應、做好監督等，使得碳會計服務社會大眾的功能不斷凸顯。

3.低碳經濟對會計生態供給主體的要求

會計生態供給主體專指直接供給會計信息和服務的單位和個人，主要是會計主體及相關會計人員。低碳經濟要求會計生態供給主體真正明確低碳經濟對其自身而言是機遇和挑戰并存，這就需要會計生態供給主體在低碳經濟時代的業務發生和發展過程中，既不能總是基于自利、自足、自保等自我需求考慮而不顧企業生態、經濟生態、自然生態和整個社會生態的文明與平衡，也不能老是缺乏國家會計意識而公然或暗地違背既定會計原則、程序和方法，更不能指使、操縱、唆使、合謀會計人員造假、制假、傳假。尤其是會計生態供給主體內的會計人員，必須多了解碳和氣候變化有關的標準和準則，多方面地擴展技能，提高碳管理和減排技術掌握水平、增強碳交易的會計反映報告能力；因為低碳經濟下的財會專業人士面對的不再僅僅是傳統的注重資產的財務會計報告，而很可能是在財務、人力資本、自然、社會和制造技術五個戰略性相關方面的整合報告。當然，在碳會計處于不斷發展的過程中，會計人員不能因為“難見經理的笑、焦慮沒完沒了的考、應付林林總總的審、看慣政策與理論界的跑”就自然而然、自覺不覺、自主難主地造假、制假、傳假，要最大程度地避免碳會計信息從源頭、過程、結果到流轉等方面所出現的失真失實問題。

4.低碳經濟對會計生態媒介主體的要求

會計生態媒介主體指協助或協調前三者的會計中介、每題等間接服務者或監督者，如會計師事務所、律師事務所、投資銀行、證券交易所、證券分析機構、證券評級公司、宣傳媒體等。低碳經濟的發展需要建立和發展健全、規范的媒介主體，并由此廣泛開展諸多新型會計服務、活躍繁榮會計市場；需要打破會計媒介主體形式單一下的局部壟斷，克服信息網絡缺乏或不健全下的服務信息不對稱或市場消費偏向，杜絕收費不合理下的亂定價或亂抬價，以及內外監督薄弱或管理混亂下的投機鉆營行為或短期經營舉措、發展不規范下的惡性競爭等。

（二）對會計生態客體的要求是直接的

會計生態客體，是會計生態主體所指向或指明的對象，從整個會計系統運行和會計主體工作的實際情況看，會計信息和會計服務作為會計生態客體具有較強的代表性，它們是維系會計系統和會計生態系統整體與個體互為影響、作用和穩定的紐帶和內因；即會計生態客體指會計信息和會計服務及圍繞其展開的相關活動。會計生態客體要與低碳經濟發展相適應互動、反應跟進，就必須及時而徹底地加以澄清或解決其目前存在和運行中的系列問題，比如，碳會計服務收費的價格構成、定位和形式、依據、原則和程序等，碳會計信息尤其是流通中的碳會計信息以及碳會計服務的產權界定與糾紛解決，碳排放權認證與運用中管理或服務操縱下的潛規則性，對碳會計信息和碳會計服務進行質量度量描述的文字和衡量的指標及其制定者、確定者和發布者與實施者，碳會計信息產品從工藝設計規程、生產管理制度、內外生產環境到生產者、供給者、管理者和質檢者等方面的質量規定性與保證度，碳會計服務統一性與差異性、個體性與綜合性的區分與衡量，包括碳交易信息在內的碳會計信息的市場可識別性和規范交易性的規定與運用，等等。

（三）對會計生態環境的要求是深遠的

會計生態環境是會計主體和客體產生影響作用的會計內外因素和條件的總和，是影響、制約、促進或推動會計生態主客體自身及其相互間發展的各種條件，包括共同地理區域和相互依存關系等；它們從根源或條件上保持與促進著會計生態主客體乃至會計系統和會計生態系統的作用發揮。除了政治、經濟、文化等宏觀環境會從不同方面、多種路徑影響會計生態的良好發展外，與會計系統和會計生態系統相關的會計法政、會計理論和會計意識等更是最直接和直觀地作用于會計生態的建設與管理中，這方面在低碳經濟時代表現更加明顯。從會計法政說，要求有較一致的會計法政去依法規制會計生態整體、會計生態個體及其管理的存在和作為，去明確會計需求主體權利的保障責任與措施，去制約和配合會計各主體的關系，去解決碳會計服務與碳會計信息使用方面的糾紛與補償和追償途徑等問題。從會計理論說，要求廣泛、深入地開展碳會計國際趨同的系列研究，重視碳會計理論研究過程中“多一事不如少一事”的問題和一些類似紛爭，正視和協調基于利益爭奪和政治較量的會計國際化中的不平等化等。從會計意識說，要求積極開展生態環境與碳會計意識的培育優化工作，以克服公眾因認識能力不足、會計工具操作失當、會計客體把握不準等而造成對會計各主體的誤解，會計生態其他主體對會計客體理解運用不當、對會計環境呵護不力等而產生的會計信息和服務質量問題。諸如此類要求，將在較長時期內影響碳會計的發展以及會計的國際趨同步伐，需要很好地思考、研究并有效實施。

四、低碳經濟下中國會計生態建設內涵

低碳經濟下中國會計生態建設的基本內涵在于，一是如何將低碳經濟條件下的經濟活動納入會計核算與管理的范疇內而形成較為完善、實用的碳會計理論體系、規則體系和實務體系，以此建設和夯實會計生態的基礎；二是如何將低碳經濟的“三低”“三高”要求和實現方法運用于會計生態域內，減少甚至杜絕會計工作低能耗、會計信息低排放、會計信息重污染等會計生態問題，促進會計生態在良治、善治中又好又快地持續發展。

（一）關于碳會計體系建設方面

在低碳經濟正逐漸成為世界經濟發展新常態的情況下，大力發展低碳經濟、完善低碳經濟政策、引導會計生態主體尤其是企業從事低碳經濟活動，并將低碳經濟活動納入會計核算、監督范疇，構建出適合低碳經濟發展的碳會計體系就顯得十分必要和重要。目前，關于此方面活動開展的基本情況是，西方發達國家和相關機構及協會紛紛開展對碳會計規范的理論研究和實務推行；而中國雖已將低碳經濟列入國民經濟與社會發展規劃，但對于碳會計研究則處于規范零散性的起步階段，理論與實務差距較大。比如，周志方，肖序（2009）[6]認為，在探討碳會計時，須著重解決三方面的問題，即加快實現環境財務會計體系與FASB/ZASB的逐步趨同，培育碳會計所需的公允價值準則規范及其市場環境，還應著眼于準則體系的前瞻性；強殿英、文桂江（2010）從低碳投資活動、低碳經營活動和低碳融資活動等方面探討低碳會計應包含的內容，探討了如何進行低碳會計信息的披露等問題，并指出“借鑒事項法構建低碳會計體系是明智的選擇”。[7]

（二）關于會計領域對低碳經濟的借鑒方面

中國政府將低碳經濟的發展作為未來中國轉變經濟發展方式的重要戰略，并在建立以低碳排放為特征的低碳產業、低碳城市、低碳建筑和低碳社會建設等方面已經采取了全面的行動，無疑對會計生態化建設和發展帶來了極大的良好機遇。緊緊抓住這種機遇，就需要會計領域廣泛借鑒低碳經濟發展的先進理念和做法，在會計理論研究和實務推動中高度重視各項會計工作的效率、各種會計成果的質量、各類會計主體的素質，確保會計生態主體、客體和環境的有效運作與協作，實現整個會計生態與社會經濟和政治的適應性互動。比如，會計生態客體應借鑒的就在于：節約會計信息生產、供給、傳輸、利用等環節的成本，做好虛假會計信息排放的控制和根除，充實會計信息的高內涵與高質量，搞好會計服務的結構調整與制度安排，實現會計信息或服務單向主導使用、單一渠道流通、單純被動接受的轉型等。再如，會計生態管理主體借鑒低碳經濟，就需要政府在保持經濟增長、環境可持續發展和發揮會計“揭示真相、反映真實”的職能作用之間取得協調、達成一致；并注重新型有效技術的開發和在會計域內的靈活應用，盡量實現一國之內的會計無差別。又如，會計生態媒介主體要借鑒低碳經濟，一種重要的做法就是利用其專業優勢，為會計生態供給主體的碳會計操作、會計生態管理主體的碳會計管理、會計生態需求主體的碳會計需要等提供相關的咨詢、培訓、宣傳、教育之類的服務。會計生態供給主體（主要是企業）在碳成本管理和管理會計方面以“碳思維”為引導，評估產品和服務的全生命周期成本等方法來充分考慮投資低排放技術、計量碳合規成本、碳排放額交易等一系列問題及其相關的會計影響，為企業的產品開發、定價決策以及最終的業績評價提供 的不和諧之音、不平衡之性、不友好之情、不協調之行。