計算機軟件的確認與計量改進探討

摘要：就現行《企業會計準則（2006年）》規定下的計算機軟件在確認與計量方面存在的不足進行分析，以期對軟件的會計確認與計量進行改進。

關鍵詞：計算機軟件；確認；計量；改進

中圖分類號：C93 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0231-02

引言

信息經濟時代，企業間的競爭更大程度上取決于無形資產的競爭。計算機軟件作為軟件開發企業的一類特殊無形資產，對企業發展起著重要的推動力。計算機軟件既具備普通無形資產的特點，又與普通無形資產存在著不可忽視的差別，因此，現階段根據中國《企業會計準則第6號——無形資產》對計算機軟件進行確認與計量，難以體現計算機軟件同普通無形資產的差異性及其自身特殊性，鑒于此，筆者希望在現行會計準則規定的基礎上，對計算機軟件的會計確認和計量進行改進，為計算機軟件的確認和計量提供一種新思路。

雖然目前中國學術界認為計算機軟件屬于無形資產的范疇，但計算機軟件作為一種特殊的無形資產，具有獨創性、后期投入高、復制性及復雜性等特點。每款計算機軟件的設計都有其特定的應用價值，換句話說，它是根據市場需要而出現的，這同普通具有創造性的精神產品有明顯差異；計算機軟件的運用是以其依賴的硬件和軟件環境為前提的，當軟件運行環境改變時，可能該軟件就無法正常使用，此時必須對軟件進行升級維護，且軟件在使用過程中需要無數次的升級，以維持其先進性和實用性，這樣才可保持其市場競爭力，這就需要后期投入大量資金，也是軟件不同于普通無形資產的特殊性之一；另外，無形資產通常不具可復制性，然而計算機軟件的復制極其簡單，同一份軟件可以無數次拷貝重復使用，并且這些復制成本微乎其微，但效應卻是難忽視的；最后計算機軟件的復雜性決定其在研發階段難免存在漏洞，這就需要大量的維護成本投入。

根據以上計算機軟件的特點，筆者認為，2006年《企業會計準則——無形資產》對軟件成本進行確認和計量過于籠統，且隨著計算機軟件變化的多樣性，出現的問題也越來越多。

一、現行計算機軟件確認及計量存在的問題

根據計算機行業的規定，企業在對計算機軟件進行研發前，都會進行可行性評估和項目評估。可行性評估是指對于項目是否盈利進行評估，通過這一評估的軟件開發項目即認為研發成功后會為企業帶來收益；項目評估即針對該軟件研發具體工作進行的，如研發該軟件需要時間長短、投入資金等。因此，能夠通過這兩項評估后的軟件研發項目就滿足無形資產的確認條件即可確認為無形資產。

《企業會計準則——無形資產》（2006）規定：企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；企業內部研究開發項目開發階段的支出，滿足一定的條件才能確認為無形資產。開發階段滿足以下條件才可予以資本化：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

比照《會計準則》不難看出，計算機軟件在確認和計量方面主要問題存在于以下幾個方面：

1.可資本化的的研發費用。現行《會計準則》將無形資產研究階段的成本全部費用化處理。然而計算機軟件雖然屬于無形資產，但其前期研發投入較高，且計算機軟件在投入研發前都會進行可行性分析，換句話說，投入研發的計算機軟件最終都會取得研發成果，如果將研究階段投入成本全部費用化，不符合會計上的成本配比原則。

2.“意外”研發的計算機軟件成本。我們知道，無形資產在投入研發前會進行可行性評估，但即使是可行性要求高的軟件，也僅表明其隱藏錯誤相對較少，而并不能杜絕。這些錯誤不會導致最后軟件研發失敗，但可能離預先設想有一定的差距，不能達到初始設計要求，難以滿足客戶需求，但研發成果可用于其他用途，也可為企業帶來效益。但原始的全部投資額并非為研發“意外”軟件而投入的，如果將原始投資額全部作為“意外”研發出的無形資產成本顯然不合適。

3.研發階段的成本劃分。《新準則》規定無形資產在研究階段的支出費用化，開發階段支出滿足一定條件資本化。但是對于實際工作中研究階段和開發階段如何劃分，并未給出具體規定。這給實際工作中研發階段的資本劃分帶來很大的不確定性，并且一定程度上會導致企業人為的操縱利潤，將本該劃分為研究階段計入當期損益的支出劃歸于開發階段予以資本化。另外，開發階段滿足以下條件才可予以資本化，但在具體確定計算機軟件開發成本能否資本化時，針對以上五項條件，目前沒有一套量化的標準予以參考，僅憑經驗給以大致的判斷，主觀性太強。

4.計算機軟件后續成本的確認。計算機軟件不同于一般無形資產的一個重要特點是其后續維護及其他服務成本的支出，計算機軟件價值很大程度上體現在其維護及其他服務方面。計算機軟件自研發完成時，就隱含了后續的維護等費用，按照現行會計準則，這部分費用的支出將作為計算機軟件的后續計量成本，但難以體現實質重于形式的原則。

5.計算機軟件攤銷方法的確定。現行會計模式對無形資產攤銷采用平均年限法，計算機軟件作為無形資產不可避免地被劃入其中，但計算機軟件作為高科技時代更新換代快的無形資產，平均年限法顯然并不適用，尤其在軟件使用一段時間（一般為三至五年）后，當后期維護成本較大且由于新產品的代替導致市場占有率下降較快時，軟件持有者考慮到機會成本，通常會放棄原軟件的使用，此時直線法攤銷顯然是不合適的。

二、對計算機軟件成本確認與計量的幾點建議

1.可行性評估后的研發費用全部資本化。計算機軟件作為一種高投資高收益的特殊無形資產，一旦軟件研發失敗可能給企業帶來難以估量的損失，嚴重的可能導致企業財務危機，因此計算機軟件在投入研究開發之前，會進行軟件的可行性評估。所以，有理由認為通過可行性評估后的軟件開發項目，其可行性評估后為軟件研發投入的全部直接費用都應予以資本化，作為該軟件的初始入賬成本。

2.“意外”研發成果成本確認。筆者建議將原始投資額按照部分比例予以資本化。這時可以采用成本追溯法，計算出研發投入到什么程度即可實現“意外”研發成果的效益，并且將這部分研發投入予以資本化，其余投入成本予以費用化。

3.研發階段劃分予以量化。筆者建議，針對研發階段沒有明確的分界，有關部門應制定具體細則，對研發費用進行詳細的劃分，并出臺一套對開發階段費用予以量化的標準，對開發費用進行定性及定量的分析，將資本化的條件進行量化，做到客觀的對開發成本能夠予以資本化的部分進行確認。

4.后續維護等服務費用確認為初始成本。計算機軟件在研發成功后就確定的隱含了后期維護等服務費用，因此筆者認為，將后續的維護等服務成本計入軟件的初始確認成本更符合實質重于形式原則。也更能體現計算機軟件作為一種特殊的無形資產的特點。

關于后續成本地計量，筆者提出預計加權現金流量現值法：

P=*Ra+*Rb+*Rc+……+*Rn

其中：Ra——預計未來第一期發生的維護等服務成本Rb——預計未來第二期發生的維護等服務成本；Rn——預計最后一期發生的維護等服務成本；a——預計第一期維護等服務成本發生的概率；b——預計第二期維護等服務成本發生的概率；n——預計最后一期維護等服務成本發生的概率；P——后續軟件維護等服務成本現值。

筆者認為，后續的維護等服務成本現值應計入計算機軟件的初始成本。

5.計算機軟件攤銷方法的選擇。鑒于計算機軟件高科技含量較高，市場競爭激烈，產品淘汰快的情況，如采用直線法進行折舊，可能無法反映其真實使用情況，因此，筆者建議對于計算機軟件可采用加速折舊法，尤其在軟件使用期限過半時，根據軟件市場適用性的現狀計提折舊，便于進行更新改造。

結束語

計算機軟件與一般無形資產相比，有其特殊性，因此，筆者認為完全按照新會計準則對于無形資產的規定，難以體現其特點，由此，提出了以上幾點關于成本確認、計量的看法，是否具有可行性，還要在實踐中予以檢驗。