穩健性原則在新準則運用中的矛盾分析

摘要：經濟活動中不確定性的存在決定了穩健性原則存在的客觀必然性。然而由于穩健性原則自身的局限性和矛盾性又使其與其他會計信息質量要求或計量屬性之間的沖突不能從根本上避免，論述穩健性原則在應用中存在怎樣的矛盾，并給出建議，希望能在一定程度上對緩解沖突有所啟發。

關鍵詞：穩健性；運用；沖突

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0118-02

穩健性原則是會計對經營環境中不確定性因素所做出的一種反應，它要求對收入、費用或損失的確認持謹慎態度，凡是可能的費用和損失應予以充分估計，而對可能的收入或利得盡量少記或不記。但是由于穩健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實務操作中存在的一些隨意性，使得在實際運用中穩健原則與其他會計信息質量要求或會計要素計量屬性之間經常發生沖突。本文從穩健性原則在新準則中的運用角度出發，對此問題做出探討。

一、穩健性原則在新準則中的運用

2006年2月，財政部發布了1項基本準則和38項具體準則，自2007年1月1日起在上市公司執行，標志著中國與國際財務報告準則實質趨同的企業會計準則體系正式建立。基本會計準則第18條規定: 企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。新會計準則相比2001會計制度更加強調“估計”的概念，說明了穩健性原則的存在基礎——不確定性。

除此之外，在具體準則中，也充分體現了對穩健性原則的運用。

1.應收賬款類計提壞賬準備金方面。企業會計準則規定:企業應當在期末分析各項應收賬款的可回收性，并預計可能發生的壞賬準備。企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。計提比例由企業“合理估計”。預付賬款“不符合預付賬款性質”或“無望再收到所購貨物的”，應將其轉入其他應收款，并按規定計提壞賬準備。由此可以看出，新準則擴大了應收賬款計提壞賬準備的范圍，更注重應收賬款的實質，放寬了對計提比例、方法的限制，由企業管理當局自行確定，這能進一步避免企業虛列資產，防止虛盈實虧，有利于加速資金周轉，提高資金使用效率。

2.在存貨上運用穩健性原則方面。企業會計準則規定:企業的存貨應當在期末時按成本與可變現凈值孰低計量，對可變現凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備。成本與可變現凈值的理論基礎主要是使存貨符合資產的定義。當存貨的可變現凈值下跌至成本以下時，表明該存貨會給企業帶來的未來經濟利益低于其賬面成本，因而應將這部分損失從資產價值中扣除，計入當期損益。這樣可以避免虛增存貨資產，虛增當期收益。

3.固定資產運用穩健性原則方面。企業會計準則規定:企業的固定資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提固定資產減值準備，并按單項項目計提。對于融資租入固定資產，盡管從法律形式上資產的所有權在租賃期間依然屬于出租方，但由于與資產有關的主要風險和報酬已經轉歸承租人，根據實質重于形式的原則，融資租入的固定資產要作為企業的固定資產入賬，并計提折舊。新制度規定融資租入的固定資產，租賃開始日資產的原賬面價值與最低租賃付款的現值兩者中較低者，作為入賬價值。以較低的金額入賬，充分體現了對融資租入固定資產會計處理的穩健性。

4.長期股權投資的核算方面。新的《企業會計準則》對企業長期性投資項目有較大的變動，主要體現在權益和成本法的使用范圍，在舊的行業會計準則或股份制會計準則中對于何時采用權益法分別制定了占股數標準，其標準分別是50%和25%，但新的《企業會計準則》中規定占股數達到20%就應該采用權益法進行投資收益核算。指數的下降就是為了確保企業的會計報表能夠更合理的反映企業的經營成果和財務狀況，避免虛假利潤的出現，也正是體現了穩健原則。

5.對或有事項的穩健性確認方面。或有事項是指過去交易或事項所形成的一種狀況，其結果需通過未來確定事項的發生或不發生予以證實。新準則規定: 該義務是企業承擔的現時義務; 該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠的計量。企業應將其確認為負債，在資產負債表中單列項反映，對或有事項的作這樣的處理，確認或有負債而不披露可能的或有資產，遵循了穩健原則，以防將來在發生該義務時措手不及。

6.穩健的收入確認標準方面。確認收入同時滿足四項條件，即要注重交易的經濟實質，判斷每項交易中所有權上的主要風險和報酬實質上是否已轉移，是否保留與所有權相關的繼續管理權，是否仍對售出的商品實施控制，相關的經濟利益能否流入企業，收入和相關成本能否可靠計量等重要條件。只有這些條件同時滿足才能確認收入，否則即使已經發出商品，或即使已經收到價款也不能確認收入。新會計制度對提供勞務的確認更體現了穩健原則，如預計已發生的勞務成本不能得到補償，則不能確認收入，但應考慮價款收回的可能性，估計價款不能收回的，不應當確認收入；已收回部分價款的，只將收回部分確認為收入。

二、穩健性原則與其他會計信息質量要求或計量屬性的沖突

1.與可靠性的沖突。可靠性要求企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整；而穩健性原則要求在會計實務中確認可能發生但尚未發生的損失與費用，或者可能流出企業的利益。準則中對或有負債計量的有關規定就是對可能發生的義務的計量，這明顯與可靠性相矛盾。同時，成本與可變現凈值孰低法中的可變現凈值的確定帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。

2.與權責發生制的沖突。權責發生制要求“凡屬本期已實現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期的收入或費用”，它強調的是確認收入、費用發生的時間及其歸屬；而穩健性原則將現在尚未發生的、未來可能發生的損失、費用提前計入損益，這顯然違反了“不是本期發生的費用均不得計入本期”的規定。

3.與歷史成本的沖突。在歷史成本計量下，要求“各項財產物資應當按取得時的實際成本計價。物價變動時，除國家另有規定外，不得調整其賬面價值”。但在穩健性原則下，對于存貨的期末計價采用成本與可變現凈值孰低法，這是對歷史成本的背離。因為如果成本與可變現凈值孰低法中的可變現凈值是指重置成本，當重置成本低于存貨的歷史成本，存貨就按重置成本計價，這顯然背離了歷史成本。同時，當企業接受捐贈、投資、盤盈固定資產時，需要對這些資產估價入賬，從穩健性原則出發，對資產評估價值寧低勿高，因而以低估價入賬，就不能真實地反映固定資產的歷史成本。

4.與可比性沖突。可比性要求企業提供的會計信息應當相互可比，會計核算應當按照規定的會計處理方法進行，會計指標應當口徑一致、相互可比，會計處理方法前后各期應當保持一致，并且不得隨意變更。但是根據穩健性原則，企業可根據自身具體情況的變化來改變會計核算的口徑和方法，因而與可比性發生了沖突。如采用成本與可變現凈值孰低法對存貨進行計價時，不同企業的存貨、同一企業不同品種的存貨，有的用成本計價，有的用可變現凈值計價；同一品類不同時期的存貨，當本期成本高于市價時，按市價計價，當下一期市價高于成本時，又按成本計價。造成了核算的計價基礎的不統一。又如根據穩健性原則，不同企業可以選擇不同的折舊方法、可以采用直線法，也可采用加速折舊法，導致了橫向的不可比性。所有這些都破壞了會計的可比性。

三、沖突的緩解對策

1.完善會計規范。目前新會計準則中有些穩健性原則的具體操作方法尚不夠明確，因此應逐步對穩健性原則的運用范圍、比例或相關數據進行規范，如計提的各項減值準備可以按行業、按具體情形設定不同比例或相關數據，制定具體可操作性的指南，提高會計信息的可比性。

2.加強會計人員的教育，提高會計人員的職業判斷能力。恰當的運用穩健性原則有利于如實的反映企業資產狀況，實現資本保全，否則就有可能成為企業操縱利潤的工具，因此把握好穩健性原則的尺度非常關鍵，而新會計準則穩健性原則選擇性的范圍不斷擴大，更加強調了“估計”的概念，這要求會計人員必須擁有較高的職業判斷力，力求實事求是、誠信為本，避免造成主觀隨意性。

3.對沖突情況予以充分披露。由于每個企業所面臨的不確定性在不同時間、不同經營環境下有所不同，穩健性原則的應用時間、范圍和程序也應有所不同，與其他會計原則的沖突對財務狀況和經營成果的影響當然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說明穩健性原則的應用時間、范圍和程序，揭示因與其他會計原則的沖突而對企業財務狀況和經營成果的影響程度及其變動情況。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，從而使與企業有利害關系者能準確地把握企業的財務狀況，防止沖突進一步惡化而誤導企業會計信息使用者。

4.加強審計監督，強化內在約束機制。如前所述，穩健性原則在實際操作過程中有較強的傾向性和方觀隨意性。因此，為了避免企業以運用穩健性原則為借口，隨意變更會計核算方法，高估損失，低估收入，虛列成本費用，把穩健性原則當做成本、利潤的調節器，就必須加強審計監督，避免人為地加劇與其他會計原則的沖突。同時，應強化企業內在約束機制，提高會計人員的職業道德意識，優化會計行為，從而使穩健原則得到合理的運用。