對所得稅會計中計稅基礎的理解

摘要：新會計準則采用資產負債表債務法對所得稅進行核算，與原處理規范相比，這種方法的關鍵在于確定資產和負債的計稅基礎。只要計稅基礎計算正確，后面的核算就屬程序性問題。就對計稅基礎的理解作一分析。

關鍵詞：資產負債表債務法；資產計稅基礎；負債計稅基礎

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0109-02

資產負債表債務法要求企業從資產負債表出發，比較資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異區分應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間的所得稅費用。實際工作中運用資產負債表法的關鍵，是資產、負債計稅基礎的確定，只要資產、負債的計稅基礎計算正確，就能正確計算出暫時性差異，從而正確計算所得稅費用。要確定資產、負債的計稅基礎，就要正確理解資產、負債計稅基礎的內涵。

一、準則的定義

《企業會計準則第18號——所得稅》指出：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按稅法規定可抵扣的金額。”應該說準則的定義是比較抽象的，只是規定了資產、負債計稅基礎的計算方法，沒有表達出計稅基礎的內涵。

二、對計稅基礎的理解

（一）資產的計稅基礎

資產的本質是預期會給企業帶來經濟利益的資源，資產的賬面價值意味著該資產在未來期間將以流入企業經濟利益形式收回的金額。

1.如果該資產在未來流入企業的經濟利益是應稅的，按照應納稅所得額的計算方法，相應地我們還要考慮未來有多少成本費用可以從應稅經濟利益中抵扣，也就是企業取得資產所花費的代價，其實質就是稅法按歷史成本計量的該資產在同一時點的價值。這一未來可抵扣的成本費用也就是資產的計稅基礎，即：資產的計稅基礎=未來可抵扣的金額=稅法確認的資產價值。然后，我們將資產的賬面價值和計稅基礎進行比較：（1）若賬面價值>計稅基礎，則意味著未來的應稅收入>可抵扣的費用，應納稅所得額>0，應納稅額>0，企業應該納稅，產生應納稅暫時性差異；（2）若賬面價值<計稅基礎，則意味著未來的應稅收入<可抵扣的費用，應納稅所得額<0，應納稅額<0，表示企業在前期多交了稅款，可以抵減以后期間應納稅額，產生可抵扣暫時性差異；（3）若賬面價值=計稅基礎，則意味著未來的應稅收入=可抵扣的費用，應納稅所得額=0，應納稅額=0，企業無須納稅，不產生暫時性差異。

2.如果該資產在未來流入企業的經濟利益是非應稅的，我們仍然可以把這種經濟利益的流入看做一種收入，由于它不需要納稅，也就可以認為可抵扣的費用=收入，即計稅基礎=賬面價值，不產生暫時性差異。對于非應稅的經濟利益，可以有兩種理解：一是該資產在確認時已經產生了納稅義務，在未來實際流入企業時就不需要再應稅；二是該資產的確認不會影響企業的損益，在確認當期及未來實際流入企業時都不產生納稅義務。

（二）負債的計稅基礎

負債的賬面價值代表的是未來流出企業的經濟利益，在確定其計稅基礎時，應首先考慮該負債的確認和清償是否會影響企業的損益：

1.如果該項負債導致的未來流出經濟利益會影響企業損益，我們可以把這項未來流出的經濟利益看做是一種費用，然后考慮會計上確認的費用是否符合稅法上的確認標準，也就是這項會計費用從稅法的角度來看有多少在未來可以抵扣，有多少在未來不能抵扣。這部分未來不能抵扣的費用相當于一種應稅收入，這也就是負債的計稅基礎，即：負債的計稅基礎=賬面價值-未來可以抵扣的金額=未來不能抵扣的金額。然后，我們將負債的賬面價值和計稅基礎進行比較：（1）若賬面價值>計稅基礎，則意味著未來的費用>應稅收入，應納稅所得額<0，應納稅額<0，表示企業在前期多交了稅款，可以抵減以后期間應納稅額，產生可抵扣暫時性差異；（2）若賬面價值<計稅基礎，則意味著未來的費用<應稅收入，應納稅所得額>0，應納稅額>0，企業應該納稅，產生應納稅暫時性差異；（3）若賬面價值=計稅基礎，則意味著未來的費用=應稅收入，應納稅所得額=0，應納稅額=0，企業無須納稅，不產生暫時性差異。

2.如果該項負債導致的未來流出經濟利益不影響企業損益，我們就不能把這項未來流出的經濟利益看做是一種費用，也就全部不能在未來抵扣（即可抵扣金額為0），計稅基礎=賬面價值，不產生暫時性差異。

（三）總結

資產和負債是兩個相對的概念，資產的計稅基礎和負債的計稅基礎也應是兩個相對的概念。在資產的流入與負債的流出均涉及企業損益的前提下，我們可以理解為：資產的賬面價值代表會計上確認的收益，計稅基礎代表稅法上確認的費用；負債的賬面價值代表會計上確認的費用，計稅基礎代表稅法上確認的收益。

三、計稅基礎應用舉例

（一）資產的計稅基礎

1.企業貨幣資金的賬面價值100萬元。分析：貨幣資金的來源主要有三種：投資者投入的、債權人借入的、企業經營產生的，前兩種來源的貨幣資金與企業損益無關，第三種來源的貨幣資金在確認時就已經計入了當期的應納稅所得額，因此所有來源的貨幣資金都屬于非應稅經濟利益，其計稅基礎=賬面價值=100萬元。

2.企業交易性金融資產的賬面價值120萬元，其取得成本為100萬元。分析：交易性金融資產未來所帶來的經濟利益是以出售該資產的方式流入企業，形成了投資收益，屬于應稅經濟利益。為獲得這項經濟利益，企業支付的代價是初始投資額100萬元，稅法規定在投資處置時一次性扣除，且不進行后續計量，因此稅法計量的該資產在同一時點的價值是100萬元，即計稅基礎=100萬元。賬面價值120萬元>計稅基礎100萬元，產生應納稅暫時性差異20萬元。

3.企業應收利息賬面價值100萬元，其中國債利息40萬元，公司債利息60萬元。分析：國債利息收入在稅法上是免稅，因此這部分應收利息屬于非應稅經濟利益，計稅基礎=賬面價值=40萬元，不產生暫時性差異。公司債利息屬于應稅經濟利益，為了獲得這項經濟利益，企業支付的代價是債券的初始投資成本，但這項成本是在交易性金融資產等投資類賬戶中單獨計量，因此在這里不考慮應收公司債利息的成本，其計稅基礎=0。賬面價值60萬元>計稅基礎0，產生應納稅暫時性差異60萬元。

4.企業存貨賬面價值100萬元，歷史成本150萬元，計提跌價準備50萬元。分析：存貨未來所帶來的經濟利益是以產品銷售的方式流入企業，形成了收入，屬于應稅經濟利益。為獲得這項經濟利益，企業支付的代價是歷史成本150萬元，稅法規定在存貨銷售時一次性扣除，且不進行后續計量，因此稅法計量的存貨在同一時點的價值是150萬元，即計稅基礎=150萬元。賬面價值100萬元<計稅基礎150萬元，產生可抵扣暫時性差異50萬元。

5.企業固定資產賬面價值為720萬元，原價為1 000萬元，會計上確定的使用年限為十年，按直線法折舊，凈殘值為0，已使用二年，并計提了減值準備80萬元。分析：固定資產未來所帶來的經濟利益是以產品銷售或自身處置的方式流入企業，形成了收入，屬于應稅經濟利益。為獲得這項經濟利益，企業支付的代價是歷史成本1 000萬元，稅法規定在資產持有期間以折舊的方式分期扣除。稅法對每一類固定資產的使用年限、折舊方式和凈殘值均有規定，且不能計提減值準備。假如稅法規定該類資產的使用年限為八年，按直線法折舊，凈殘值為5%，則第二年末該資產的價值為712.5萬元，即計稅基礎=712.5萬元，賬面價值720萬元>計稅基礎712.5萬元，產生應納稅暫時性差異7.5萬元。

（二）負債的計稅基礎

1.企業短期借款賬面價值100萬元。分析：短期借款核算的是借款的本金，未來償還不影響企業損益，也就不能作為費用在稅前抵扣，因此計稅基礎=賬面價值=100萬元。

2.企業預收賬款賬面價值100萬元，其中預收房地產業務收入80萬元，預收普通商品銷售款20元。分析：預收賬款未來以商品的形式償還，形成收入，與損益相關。稅法規定預收的房地產銷售款，應在實際收到時納稅，未來交付房地產時不再納稅，反過來也就意味著可以全額在稅前抵扣，計稅基礎=賬面價值-未來可抵扣的金額=80-80=0，賬面價值80萬元>計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異80萬元。對于預收的普通商品銷售款，稅法規定應在實際交付商品時納稅，也就意味著可以抵扣的金額為0，計稅基礎=賬面價值-未來可抵扣的金額=20-0=20萬元，不產生暫時性差異。

3.企業應付職工薪酬賬面價值100萬元，稅法規定的計稅工資標準為90萬元。分析：應付職工薪酬在確認時形成費用，與損益相關。稅法規定職工薪酬在確認當期按計稅工資標準一次性扣除，未來實際支付時不再抵扣，計稅基礎=賬面價值-未來可抵扣的金額=100-0=100萬元，不產生暫時性差異。

4.企業其他應付款賬面價值100萬元，全部為罰款支出。分析：應付罰款在確認時形成費用，與損益相關。稅法規定罰款支出無論是在確認時還是在未來實際支付時都不能抵扣，計稅基礎=賬面價值-未來可抵扣的金額=100-0=100萬元，不產生暫時性差異。

5.企業預計負債賬面價值100萬元，全部為預計的產品保修費。分析：預計的產品保修費在確認時形成費用，與損益相關。稅法規定產品保修費在未來實際支付時全額抵扣，計稅基礎=賬面價值-未來可抵扣的金額=100-100=0，賬面價值100萬元>計稅基礎0，產生可抵扣暫時性差異100萬元。

從上述實例可以看出，在確定資產負債表中各資產負債項目的計稅基礎時，除考慮科目本身的性質外，還要考慮經濟業務的實質。