風險導向審計的發展及其在中國的應用

摘 要：風險導向審計作為一種先進的審計方法，是以系統觀和戰略觀為指導思想，運用“自上而下”和“自下而上”相結合的審計思路，是與現在的經濟發展相適應的一種審計模式，也是未來審計發展的必然趨勢。然而，頻頻的審計失敗使人們對于風險導向審計產生了質疑。結合以上問題，對風險導向審計在中國的應用進行了探討。

關鍵詞：風險導向審計；審計失敗；審計模式

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）07-0070-04

引言

20世紀80年代以來，科學技術日新月異，整個世界處于一個知識、信息爆炸的年代，全球經濟發展的加快和社會經濟組織間的依賴性的增強，使得審計師越來越深刻地認識到被審計單位并不是一個孤立主體。因此，只有當一套財務報表研究整個“系統”，我們才能夠對其取得充分理解。傳統的制度基礎審計由于其固有的內向型的特點，當企業規模越來越大，經營越來越復雜時，其局限性和不足就明顯表現出來了。同時，要充分把握審計風險，審計師必須首先理解企業發展所依存的內外部環境，給予這些環境而制定的發展戰略目標以及所包含的風險，從而理解內外部戰略風險對于財務報表認定的影響，只有這樣，才可能對財務報告的認定做出合理的專業判斷。在經濟實踐中，管理欺詐行為不僅沒有得到有效的控制，反而愈演愈烈，這些管理欺詐給報表的使用者帶來了巨大的損失，揭露舞弊一直是社會公眾對審計師提出的要求，而審計界由于受傳統審計方法的能力和成本的限制，盡量降低其揭露舞弊的責任，風險導向審計應運而生。

傳統的制度基礎審計方法是從分析企業財務報表的固有風險和內部控制風險著手，根據內部控制測試的結果決定實質性測試的性質、時間和范圍。與此不同的是，現代風險導向審計是從企業的戰略分析入手，通過“戰略分析—經營環節分析—財務報表剩余風險分析”的基本思路，來決定實質性審計程序的性質、時間和范圍。在現代風險導向審計方法的一些程序，但它已不局限于對傳統的企業內部控制的分析，而將分析對象擴大到整個企業的風險管理范圍。

隨著社會生產力的發展，企業的經營活動必須要有正確的經營戰略，一個企業的戰略管理正確與否，不僅會影響企業的日常經營活動的成果，還會對反映企業經營活動成果的財務報表的誤報風險，就必須從對財務報表可靠性產生影響的源頭因素——即企業的戰略管理活動著手分析，才能控制住財務報表風險的關鍵。現代風險導向審計用“自上而下”、“自下而上”相結合的手段，對財務報表風險做出合理的專業判斷，即首先運用“自上而下”的思路，從企業的戰略管理分析入手，通過戰略風險和經營風險的導向和嚴密的邏輯推理，一步一步的推導和落實審計的范圍和重點，確定相關的審計目標和審計程序。然后通過實施審計程序及取證的結果，結合重要性的判斷，“自下而上”的歸納和判斷整個財務報表的風險并形成最終的審計意見，與現代經濟發展的方向相符，符合時代的要求。

一、現代風險導向審計的探索及評價

（一）會計師事務所對風險導向審計的探索

國際的各大會計師事務所都比較推崇風險導向審計，在實踐中不斷地探索著新的審計方法。如安永會計師事務所以“審計創新”為主線之進行現代風險導向審計方法的開發，形成了對企業經營環境進行分析的系統方法；普華用到會計師事務所開發的現代風險導向審計方法成就了“普華永道審計方法”；德勤會計師事務所也開發了專用于銀行審計的軟件包——AS/2，為審計人員提供一個計算機平臺來執行審計項目。AS/2審計系統所采用的，正是風險導向審計方法。針對銀行交易活動高水平的固有風險、高水平的經營風險與完善的內部控制制度并存的特點，德勤會計師事務所在AS/2系統中嚴格規定，要求審計人員必須了解控制銀行特定經營風險的風險管理措施，需要評估銀行風險對會計報表整體和特定會計賬戶的影響，是現代風險導向審計與被審行業緊密結合的一個典范。

畢馬威會計師事務所的審計模式也極具代表性，其BMP（Business Measurement Process）審計模式可分為三步：首先，分析企業的經營模式，以自上而下與自下而上相結合的方式理解企業的內外部經營環境；其次，通過戰略分析、經營環節分析、風險評估、業績計量和持續提高等五個環節，分析企業的經營風險，得出關于剩余風險的結論及其對審計的影響；最后，用剩余風險來指導實質性測試，從而自下而上地完成審計工作。畢馬威德BMP審計模式提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架，很好地體現了關注企業內外環境的思想。

但是，近年來國內外頻繁爆發了一系列極其震撼力的重大舞弊案，如中國的“銀廣夏”、美國的“安然”丑聞，20世紀80年代末國際商業信貸銀行倒閉案，迫使普華永道在兩年前支付了1億多美元的賠償才與蒙受巨額損失的投資者達成和解；20世紀90年代加州奧然治縣破產案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、普華卷入了代價高昂的訴訟；最近發生的施樂公司、朗訊公司登岸，“五大”也都牽涉其中。人們不禁要對“五大”的審計質量表示擔憂，更要對其所推崇的風險導向審計模式出質疑。

（二）從安然事件看審計失敗

安然的轟然崩塌，引起社會各界特別是會計界的充分關注，根據安然公司向SEC提交的報告及新聞媒體披露的資料，安然公司存在著嚴重的會計問題：

1.利用“特別目的實體”高估利潤、低估負債。安然公司不恰當地利用“特別目的實體”符合特定條件可以不納入報表的會計慣例，將本應納入合并報表的三個“特別目的實體”排斥在合并報表編制范圍之外，導致1997—2000年期間高估了4.99億美元的利潤、低估了數億美元的負債。安然公司正是利用這個只注重法律形式，不顧經濟實質的會計管理的漏洞，設立數以千計的“特別目的實體”，以此作為隱瞞負債，掩蓋損失的工具。

2.通過有限合伙企業，操縱利潤，安然公司通過一系列的金融創新，包括設立由其控制的有限合伙企業進行籌資或避險。安然與其關聯企業間發生的眾多交易中，其交易價格大多嚴重偏離公允價值，其交易利潤的恰當性令人懷疑。

3.利用合伙企業網絡組織，自我交易，涉嫌隱瞞巨額損失。作為為其提供審計鑒證和咨詢服務的安達信難辭其咎。首先，安達信出具了嚴重失實的審計報告和內部控制評價報告。盡管安然公司存在著上述嚴重的會計問題，但安達信依然為安然公司出具了兩份報告，一份是無保留意見加解釋性說明段的審計報告，另一份是對安然公司管理當局聲稱其內部控制能夠合理保證其財務報表可靠性予以認可的評價報告。其次，安達信不僅為安然公司提供審計鑒證服務，而且提供收入不菲的咨詢業務。既然安達信從安然公司或去回報豐厚的咨詢收入，它能保持獨立嗎？它能夠以超然獨立的立場對安然公司的財務報表發不偏不倚的意見嗎？即使安達信發現了重大的會計問題，它有可能冒著被辭聘從而喪失巨額的咨詢收入的風險堅持立場嗎？另外，安然公司的許多高層管理人員為安達信的雇員，他們之間的密切關系至少有損安達信形式上的獨立性。從以上兩方面可以得出結論，安達信對安然公司的審計缺乏獨立性。而獨立行使社會審計的靈魂，離開了獨立性，審計質量只能是一種奢談。最后，安達信在已覺察安然公司會計問題的情況下，未采取必要的糾正措施。2001年8月20日，沃特金斯女士致函安然公司董事會主席，警告安然公司“驚心構造的會計騙局”有可能被揭穿。8月21日，包括首席審計師大衛鄧肯在內的四名安達信合伙人開會討論沃特金絲女士發出的警告。此時，安達信已經意識到事態的嚴重性，但盡管如此，安達信并沒有主動向證券監管部門報告，也未采取其他必要措施來糾正已簽發的審計報告。 最讓會計職業界意想不到的是安達信竟然銷毀數以千計的審計檔案。審計最重證據。客觀、真實的證據也是提出的會計基本假設之一。安達信銷毀審計檔案，是對會計職業道德的公然挑釁，同時也暴露出其缺乏守法意識。

安然事件東窗事發，不少人認為安達信會計師事務所審計失敗，很大程度上應歸結為風險導向審計理念和方法的失敗，應反思甚至停止采用風險導向審計方法。事實上，假如審計人員真正按照現代風險導向審計方法和要求去做，是應該能減少審計失敗的，至少從技術上來說是可以的。但審計失敗分兩種情況，一是審計師有沒有能力發現問題，二是發現問題是否報告。而后者是目前導致審計失敗的主要原因。

就安然事件來說，安然公司通過設立“特別目的實體”，就是為了將負債轉到資產負債表外，在進行“業務安排”和“組織設計”過程中，均與安達信密切磋商（Kurt Eichenwald Michael Brick，2002）。可見，安達信并非不了解安然公司設立“特別目的實體”的用意。另外，據國會調查組獲得的一份安達信電子郵件表明，安達信的資深合伙人早在2001年2月就已經在討論是否解除與安然公司的業務關系，理由是安然公司的會計政策過于激進。種種跡象表明，安達信已經覺察到安然公司存在的會計問題，但并沒有向有關部門報告。難道安達信不擔心，萬一安然出了問題，他們也將身陷絕境嗎？

既然企業都是逐利而生的，那么，它們自然會根據外部環境調整行為，以達到“當期利潤”最大化。當企業預期某些行為不會受到法律或其他相關法規的約束時，即便這些行為會顯著的不同與其他制度環境下的行為并且從長遠來看會損害企業的信譽，但只要該項行為經濟上有效，他們也一定會實施該項行為。

相同的例子還有，在世界通信事件中，雖然安達信會計師事務所1999—2001年的審計工作底稿表明，安達信一直將世界通信評估為具有最高等級審計風險的客戶，但在2001年世界通信通過轉會無線電部門已提取的壞賬準備時，虛增4億美元利潤，占當年對外報告利潤的26.6%，安達信卻視而不見；南方保健公司設與安然和世通造假丑聞曝光后社會公眾的反響與壓力，對其25億美元的利潤造假黑幕“不打自招”，為其提供審計服務的安永會計師事務所可謂具有非常完善的現代風險導向審計方法，為何會在南方保健馬失前蹄？實際上，安永早已通過有效的審計方法發現南方保健可能存在欺詐與舞弊行為，但在報表年度南方保健向安永支付的費用為370萬美元，其中報表審計費用卻僅為120萬美元，答案可謂一目了然。

現代風險導向審計在技術上應該能夠幫助審計人員更好地發現欺詐舞弊問題，而由于審計人員獨立性喪失，不恰當的應用風險導向審計程序和方法，才是導致審計失敗的罪魁禍首。我們不應因審計人員缺乏獨立性導致的審計失敗，便否認現代風險導向審計方法的積極作用，相反，應該采取有效措施提高審計人員獨立性，以保證現代風險導向審計作用的發揮。

（三）對風險導向審計模式的評價

歸納起來，風險導向審計具有以下優點：首先，風險導向審計使審計中心從以審計測試為中心前移到以風險評估為中心，克服了傳統審計的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域的難題。其次，風險導向審計擴大了審計政局的內涵，使審計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了饑餓企業及其環境獲取的證據。再次，風險導向審計模式合理的揚棄了作為制度審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。最后，風險導向審計模式以防范風險為中心，把審計風險的評估貫穿于審計整個過程，能夠通過數量化的測定，將審計風險降低到審計人員可以接受的水平。

但風險導向審計也有其局限性，表現在：第一，審計風險模型首先要解決的問題是期望審計風險值是多少才是社會可以接受的，這個問題是主觀的，沒有專門的理論框架獲知難為確定期望的審計風險提供科學的依據，因此，審計師很難對審計風險進行合理恰當的評估。第二，會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要。第三，注冊會計師應當是復合型的人才，有能力判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃。第四，這種審計方法主要以分析性復核為主，實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。第五，風險導向審計在揭露管理舞弊時，審計資源分配重點偏離高風險審計領域——管理舞弊。這將造成審計資源的浪費。

因此，風險導向審計模式具有很多優勢，但也不應過高估計風險導向審計的功效，因為不管是哪種審計，審計模式畢竟都是工具，關鍵是要秉持職業謹慎態度、具有專業勝任能力并且信守獨立性的審計人員。如果離開了獨立性，一切都毫無意義。

二、風險導向審計在中國的選擇與應用

（一）中國引入風險導向審計的現實意義

隨著中國加入WTO，在許多領域的競爭已從國內的競爭轉向了國際間的競爭，審計服務領域同樣也不例外。但根據中國目前職業審計的現狀，是無法與國際知名企業相競爭的。因此，加快中國職業審計同國際接軌的步伐，提高自身實力迫在眉睫。而引入風險導向審計，不失為改變這一現狀的一個良策。應用風險基礎審計方法，對中國職業審計的發展有著重要的現實意義。

從審計技術看，風險導向審計與其他審計模式相比，具有明顯的優越性。這種審計模式使審計人員對審計風險的控制由被動變為主動，將審計風險理論和整個審計過程聯系得更為緊密，審計人員能夠重視產生審計風險的各個環節，根據風險制訂審計計劃，以確定收集證據的決策，使審計過程成為不斷克服和降低審計風險的過程。風險導向審計不僅注重降低審計風險，還注重節約審計成本。它在審計效果和效率之間尋求一個均衡點，在保證質量的前提下提高審計效率，使有限的資源發揮更大的社會效益。

中國注冊會計師職業建立迄今已有近二十年的歷史，隨著社會需要的加強，法律地位的提高，審計風險也不斷地從極低向縱深發展。隨著國有企業改組步伐的加快，相關法律要求注冊會計師對公司審計的范圍越來越大，公司報表的使用者也擴大到股東、債權人、顧客、一般公眾等。相應地，公司的責任從只負責誠實經營和合法使用資金，擴大到有效地使用資金和承擔一定的社會責任，因而作為公司財務報表鑒證者的注冊會計師最終應對公眾負責。由于依賴審計提供信息的范圍擴大，也就加大了注冊會計師的經濟責任和法律責任。一旦出現虛假或欺詐行為，就有可能訴諸法律，審計面臨的風險越來越大，而引入風險導向審計的方法，則可以更有效地控制和降低審計風險。推行風險導向審計在提高審計業務質量的同時降低了審計風險，使審計適應了不斷變化的執業環境的要求。

在知識經濟時代，中國面臨的社會環境發生了巨大的變化。舊體制下特有的穩定性、平衡性、耐久性被打破，隨之而來的市場經濟下的動態性、復雜性、易變形、綜合性因素急劇增加，市場競爭體制中企業的建立、發展與倒閉、破產都在瞬息萬變之中。企業的經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險也相應增大。各種市場、特別是金融市場中，金融創新層出不窮，風險與日俱增。在這種情況下，利用傳統的審計方法，要查明經營成果、財務狀況，鑒別盈利能力、償債能力和持續經營能力的難度加大，面對如此巨大的風險，審計界也充滿了壓力與挑戰。引入風險導向審計可以增強中國注冊會計師的風險意識，發現企業的高風險領域，從而在保證審計質量的前提下，降低風險，成功應對這種挑戰。

（二）在中國推行風險導向審計的可行性思考

盡管風險導向審計是一種趨勢，這是由它的優勢所決定的，但在現階段，中國能否立即全面實施和推行風險導向審計，還應考慮以下因素：

1.中國資本市場存在結構性缺陷、對虛假信息需求較高。在這樣一種環境下，如果會計師事務所追求高審計質量，它將面臨兩種結果：第一，丟失市場份額。由于制度性原因，使得中國上市公司程度不同的出現了利用會計信息來符合上市的標準要求并取得盡可能高的發行收入，如果會計師事務所堅持追求高審計質量，它將必然會失去這部分客戶。第二，增加審計成本。如果追求高審計質量，必然要加大審計過程的投入，最終都體現為審計成本的上升。給定審計收費不變，審計成本的上升，也就意味著會計師事務所的利潤下降。因此，我們現在急需要做的是，完善國內的法律法規，規范市場行為，從源頭上保證虛假、低質量的審計無立足之地。只有市場規范了，風險導向審計才會有一個健康的生長土壤。

2.審計業風險意識滯后于社會的要求。中國會計師事務所雖然經營形式上采取企業化的管理方式，在性質上屬于民間審計，但背后都有政府機關或行政事業單位的關系，這時的注冊會計師與其服務對象之間的關系復雜化、模糊化、很大程度上單方面保護了注冊會計師的利益，使注冊會計師沒有承擔其與責任相符的風險。這種體制和法律的保護，是現階段的審計風險水平低的主要原因。

3.審計界從業人員素質和審計技術的因素。在風險導向審計模式下的實質性測試階段要運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質，注冊會計師需要根據被審計單位的具體情況，運用分析性測試程序，尋求數據間的內在關系來構建模型。在中國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數理統計方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質性測試的重要手段。

4.審計制度和審計失敗司法執法的問題。出于成本與效益原則的考慮，風險導向審計模式允許會計師事務所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規的實質性測試程序。各級政府監管部門對會計師事務所審計質量的檢查中關注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導向審計模式的推行。因此，要推行風險導向審計模式，審計制度必要進行適當的改革。

根據上述對于中國國情的分析，我們不能因為風險導向審計的先進而從國外照搬照抄，借鑒國外的經驗，在業內、業外的努力和國家政策制定部門、司法機構的共同作用下，為逐步建立風險導向審計模式提供全方面的保障，可能是一條穩妥的出路。

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