《非貨幣性資產(chǎn)交換》教學(xué)中應(yīng)注意的問題

　　摘要：《非貨幣性資產(chǎn)交換》是財務(wù)會計學(xué)課程的組成內(nèi)容之一，也是在教學(xué)過程中學(xué)生普遍反映較難理解和掌握賬務(wù)處理的內(nèi)容之一。作為會計學(xué)專業(yè)的授課教師，如何提高《非貨幣性資產(chǎn)交換》的教學(xué)效果，幫助學(xué)生更好地掌握不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理就顯得越發(fā)重要。
　　關(guān)鍵詞：貨幣性資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)交換
　　隨著我國證券市場的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營方式的不斷變化，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性資產(chǎn)交換也越來越多，《非貨幣性資產(chǎn)交換》是財務(wù)會計學(xué)課程的組成內(nèi)容之一，也是在教學(xué)過程中學(xué)生普遍反映較難理解和掌握賬務(wù)處理的內(nèi)容之一。作為會計學(xué)專業(yè)的授課教師，如何提高《非貨幣性資產(chǎn)交換》的教學(xué)效果，幫助學(xué)生們更好地掌握不同情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理就顯得越發(fā)重要。筆者結(jié)合教學(xué)實際經(jīng)驗，總結(jié)出以下幾點(diǎn)教學(xué)中應(yīng)注意的問題。
　　一、正確區(qū)分貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換
　　貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定可確定的金額收取的資金等[1]。包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是相對于貨幣性資產(chǎn)而言的，是貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本的特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益，即貨幣金額是不固定的或不確定的。
　　在實際教學(xué)過程中，發(fā)現(xiàn)學(xué)生對于非貨幣性資產(chǎn)交換的評定有時存在疑慮。特別是遇到不等價交換，存在補(bǔ)價情況時，判斷會出現(xiàn)錯誤。
　　我們在教學(xué)過程中應(yīng)強(qiáng)調(diào)：通常情況下，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的各項交易都是貨幣性資產(chǎn)交換，其特點(diǎn)在于放棄貨幣性資產(chǎn)的方式換入貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)[2]。而非貨幣性資產(chǎn)交換則是以非貨幣性資產(chǎn)交換作為前提的，在這種交換中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，如企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品換入原材料。
　　非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或者只能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。其中，少量的貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定通常以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考[3]。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的非貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》；高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》等相關(guān)準(zhǔn)則。
　　如：甲公司與乙公司進(jìn)行資產(chǎn)交換，甲公司將一輛帳面價值為400000元的汽車交換乙公司的一臺設(shè)備，該汽車的公允價值為300000元，甲公司在收到乙公司設(shè)備的同時，還收到現(xiàn)金117000元。另外已知該設(shè)備的賬面價值為300000元，公允價值為200000元。上述交易是否為非貨幣性交易呢？
　　對甲公司而言：117000÷300000=39%>25%
　　收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)的公允價值的比例大于25%，因此不屬于非貨幣性交易。
　　對乙公司而言：117000÷（117000+200000）=36.91%>25%
　　支付的補(bǔ)價占支付補(bǔ)價和換出資產(chǎn)公允價值之和的比例也大于25%，因此也不屬于非貨幣性交易。
　　若上述條件變?yōu)椋阂夜局Ц兜难a(bǔ)價為50000元。
　　對甲公司而言：50000÷300000=16.67%<25%
　　收到的補(bǔ)價占換出資產(chǎn)的公允價值的比例小于25%，因此屬于非貨幣性交易。
　　對乙公司而言：50000÷（50000+200000）=20%<25%
　　支付的補(bǔ)價占支付補(bǔ)價和換出資產(chǎn)公允價值之和的比例也小于25%，因此也屬于非貨幣性交易。
　　只有首先正確區(qū)分出貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)交換，才能為之后非貨幣性資產(chǎn)交換時進(jìn)一步確認(rèn)換入資產(chǎn)的入賬價值打下基礎(chǔ)。
　　二、明確公允價值計量時損益的計算
　　在非貨幣性資產(chǎn)交換的計量中，2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中有條件地重新使用了“公允價值”這個確認(rèn)和計量的工具[4]，并將其換出資產(chǎn)現(xiàn)有賬面價值與公允價值之差作為交換所產(chǎn)生的損益。
　　學(xué)生在初次接觸非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理時，往往較難區(qū)分資產(chǎn)處置本身的損益和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益，特別是遇到既有增值稅等相關(guān)稅費(fèi)的計算，又有補(bǔ)價的情況。針對這種綜合性比較強(qiáng)的業(yè)務(wù)，教師在講課過程中要進(jìn)行拆解和分步，逐步增加條件從而有助于學(xué)生的理解和掌握。
　　例如：甲公司以其使用中的賬面價值為850000元（原價為1000000元，累計折舊為150000元，未計提減值準(zhǔn)備）的一臺設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值為800000元，未計提減值準(zhǔn)備，甲公司換入鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備的公允價值為l100000元，鋼材的公允價值為1000000元，甲公司支付設(shè)備清理費(fèi)用1000元，乙公司另支付11.7萬元補(bǔ)價給甲公司，并承擔(dān)設(shè)備的運(yùn)雜費(fèi)2000元。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，上述資產(chǎn)計稅價格等于公允價值。假定甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費(fèi)，且乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進(jìn)項稅額不得抵扣。要求：對甲公司和乙公司換出和換入資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。
　　對甲公司和乙公司換出和換入資產(chǎn)進(jìn)行會計處理：
　?、俜治?、分類已知條件：
　?、诜治鰹楹我夜拘柚Ц?1.7萬的補(bǔ)價給甲公司，并進(jìn)行補(bǔ)價百分比的判斷：
　　由于雙方滿足可以采用公允價值的條件，交換的過程中可以以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理。對甲公司而言，換出設(shè)備的總代價為：110+18.7=128.7萬元；對乙公司而言，換出鋼材的總代價為：100+17=117萬元；根據(jù)等價交換的原則，要使得交換公平則乙公司需要支付（128.7-117）=11.7萬元的補(bǔ)價給甲公司。所以確定補(bǔ)價的支付是11.7萬元。
　　判斷補(bǔ)價百分比：甲企業(yè)11.7/110=10.64%<25%；乙企業(yè)11.7/111.7=10.47%<25%；該交換符合非貨幣性資產(chǎn)交換的概念，因此，該交換可以確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
　?、鄞_認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值及交換損益：
　　甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值=110+110×17%-11.7-100×17%=100萬
　　甲公司交換損益=110-100-15=25萬
　　乙公司換入資產(chǎn)入賬價值=100+100×17%+11.7+110×17%+0.2=128.9萬
　　乙公司交換損益=100-80=20萬，由于乙公司換出存貨的處理為視同銷售業(yè)務(wù)，所以這一部分損益，直接通過確認(rèn)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的方式來進(jìn)行確認(rèn)，不再在非貨幣性資產(chǎn)交換中確認(rèn)損益了。
　?、懿捎霉蕛r值計量時的賬務(wù)處理：
　　甲公司的會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理 850 000
　　累計折舊 150 000
　　貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
　　借：固定資產(chǎn)清理 1 000
　　貸：銀行存款 1 000
　　借：原材料 1 000 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項稅額 170 000
　　銀行存款 117 000
　　營業(yè)外支出-處置非流動資產(chǎn)凈損益 1 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 851 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額
　　187 000
　　營業(yè)外收入-非貨幣性資產(chǎn)交換 250 000
　　在教學(xué)過程中教師要提醒學(xué)生注意，為換出資產(chǎn)而發(fā)生的清理費(fèi)用不能計入換入資產(chǎn)的成本中，應(yīng)由固定資產(chǎn)處置而產(chǎn)生的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出單列，不要和非貨幣性資產(chǎn)交換的損益混淆起來，所以上列中借貸方的營業(yè)外收入的金額和營業(yè)外支出的金額不可抵減后入賬。
　　乙公司換出鋼材（存貨），視同銷售處理。
　　借：固定資產(chǎn) 1 289 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項稅額
　　170 000
　　銀行存款 119 000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000
　　貸：庫存商品 800 000
　　三、重視賬面價值計量時的賬務(wù)處理
　　由于新會計準(zhǔn)則中重新引入了公允價值計量，教師在講課中也往往會強(qiáng)調(diào)公允價值計量時的會計處理，學(xué)生們反而會忽視交易不具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值不可靠時，采用賬面價值計量的會計處理，從而導(dǎo)致在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時出現(xiàn)錯誤。
　　會計準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交換中交易不具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值不可靠時，應(yīng)采用賬面價值計量，非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)交換損益。仍如上例，如交易不具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值不可靠，甲、乙公司又該如何進(jìn)行相應(yīng)的會計處理？針對例題中出現(xiàn)的這種情況，學(xué)生們常有疑問：“此狀態(tài)下固定資產(chǎn)清理時的損益如何處理？”授課時我們要與學(xué)生們解釋，由于在采用賬面價值計量時，非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益，所以此時發(fā)生的清理費(fèi)用只能計入換入資產(chǎn)的成本中，此外乙公司在此交換的過程中也不確認(rèn)損益。交易不具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值不可靠，采用賬面價值計量基礎(chǔ)時甲、乙公司的會計處理如下：
　　采用賬面價值計量基礎(chǔ)甲公司的會計處理如下：
　　甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值=100-15+0.1+110×17%-11.7-100×17%=75.1萬
　　借：固定資產(chǎn)清理 850 000
　　累計折舊 150 000
　　貸：固定資產(chǎn) 1 000 000
　　借：固定資產(chǎn)清理 1 000
　　貸：銀行存款 1 000
　　借：原材料 751 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額
　　170 000
　　銀行存款 117 000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 851 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額
　　187 000
　　采用賬面價值計量基礎(chǔ)乙公司的會計處理如下：
　　換入資產(chǎn)入賬價值=80+11.7+0.2+17=108.9萬
　　借：固定資產(chǎn) 1 089 000
　　貸：庫存商品 800 000
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項稅額
　　170 000
　　銀行存款 119 000
　　非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于每一方都涉及資產(chǎn)的換入與換出，在教學(xué)過程中只有幫助學(xué)生明確非貨幣性資產(chǎn)交換的定義，進(jìn)一步理清在交換過程中產(chǎn)生的清理費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)的歸屬，才能使得學(xué)生更清晰準(zhǔn)確地確定各方換入資產(chǎn)的入賬價值。
　　參考文獻(xiàn)：
　　[1] 趙智全.新編中級財務(wù)會計[M].立信會計出版社，2010：174-190.
　　[2] 會計準(zhǔn)則研究組.最新企業(yè)會計準(zhǔn)則講解與操作指南[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007：117-138.
　　[3] 中國注冊會計師協(xié)會.會計（2011年注冊會計師考試教材）[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011：338-352.
　　[4] 劉資焱.非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)問題[J].財會通訊（綜合版），2010，（3）：7